2) Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда от 26.06.2025 N 309-ЭС25-172 по делу N А76-36990/2023 (спор о применении налоговой ставки 1,5% в отношении земельных участков индивидуального предпринимателя)

Индивидуальный предприниматель - глава крестьянского (фермерского) хозяйства (далее - заявитель, предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением к налоговому органу о признании незаконными действий, выразившихся в требовании уплатить налог по ставке 1,5 процента налоговым уведомлением, а также недействительным отказа в применении пониженной ставки земельного налога.

Из материалов дела следует, решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями судов апелляционной и кассационной инстанций, требования предпринимателя удовлетворены частично, признаны незаконными действия инспекции, выразившиеся в требовании уплатить налог за 2022 год по ставке 1,5 процента в отношении части земельных участков. Также признан недействительным отказ в применении пониженной ставки налога в отношении указанных земельных участков и на инспекцию возложена обязанность произвести перерасчет земельного налога по данным участкам по ставке 0,3 процента. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Рассматривая спор, суды первой и апелляционной инстанций установили, что предприниматель приобрел по договорам купли-продажи четыре земельных участка сельскохозяйственного назначения (площадью 5100 кв. м, 5100 кв. м, 25503 кв. м и 45020 кв. м).

Земельные участки переданы в аренду дачному некоммерческому партнерству, занимавшемуся проектированием территории под размещение садовых участков ввиду расширения границ села на основании постановления главы муниципального района.

Между администрацией муниципального района (далее - администрация), двумя обществами с ограниченной ответственностью и дачным некоммерческим партнерством заключено соглашение об инвестировании. В соответствии с соглашением администрация гарантирует инвестору обеспечить соответствие в генеральном плане целевого назначения земельных участков, принадлежащих инвестору, планируемому им использованию этих земель при условии соблюдения требований законодательства и градостроительных норм.

Распоряжением администрации утверждена документация по планировке и межеванию территории, в том числе план планировки жилого квартала села, а также схема размещения внутриплощадочных инженерных сетей и сооружений.

Разделение земельных участков произведено в соответствии с решением об утверждении генерального плана застройки села. При этом часть принадлежащих предпринимателю земельных участков предназначена для обеспечения жизнедеятельности населенных пунктов и эксплуатации жилищного фонда в соответствии с нормами и правилами застройки жилых территорий (обеспечение парковками, зонами отдыха, детскими площадками, коммунальными объектами, объектами инфраструктуры), цель их использования не связана с личным (домашним) использованием заявителя как физического лица.

Учитывая установленные обстоятельства, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статьи 65 Земельного кодекса Российской Федерации, статей 388, 389, 390, 394 НК РФ, подпункта "а" пункта 75 статьи 2 Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ (далее - Закон N 325-ФЗ), решением Совета Депутатов Кременкульского сельского поселения Сосновского муниципального района Челябинской области от 22.11.2010 N 105 "О земельном налоге муниципального образования Кременкульское сельское поселение" (в редакции от 28.11.2019 N 16) (далее - Решение Совета N 105), пришли к выводу о незаконности действий инспекции по направлению заявителю уведомления об уплате налога в отношении земельных участков с указанными кадастровыми номерами по ставке 1,5 процента и по отказу в применении к этим участкам пониженной ставки налога, с чем согласился суд округа.

Не согласившись с принятыми судебными актами, инспекция обратилась с кассационной жалобой в Верховный Суд и, ссылаясь на существенное нарушение норм права, просила отменить судебные акты в части признания обоснованными требований предпринимателя и направить дело в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Судебная коллегия Верховного Суда, изучив материалы дела, установила, что кассационная жалоба налогового органа подлежит удовлетворению, а судебные акты в обжалуемой части - отмене по следующим основаниям.

Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и не в виде простого перечня, а как элементы системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику во многом предопределяются объективными закономерностями их экономической деятельности.

Соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей и позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам - осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21.12.2018 N 47-П и от 11.07.2017 N 20-П, определения от 01.10.2009 N 1269-О-О, от 01.12.2009 N 1484-О-О и др.).

В абзаце третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ указано, что налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и не могут превышать 0,3 процента в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства (за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности).

В отношении земельных участков, не указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ, налоговые ставки по налогу не могут превышать 1,5 процента (подпункт 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ).

Решением Совета N 105 установлены следующие ставки налога на 2022 год:

1) 0,3 процента - в отношении земельных участков: отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства; занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства (за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности); приобретенных (представленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства (за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, дачного хозяйства, используемых в предпринимательской деятельности);

2) 1,5 процента - в отношении прочих земельных участков.

Из приведенных положений законодательства усматривается, что при разрешении вопроса о правомерности применения той или иной ставки налога подлежит установлению категория земельного участка и вид разрешенного использования земельного участка, поскольку от указанных обстоятельств зависит возможность извлечения выгоды (экономической ренты) от использования земли в том или ином размере в обычных условиях оборота, сообразно которой определяются условия налогообложения земли и, соответственно, обеспечивается платность землепользования. Следовательно, факт использования налогоплательщиком земельного участка в соответствии с видом разрешенного использования имеет существенное значение для установления наличия у него права на применение пониженной ставки налога.

Если использование земельного участка отвечает требованиям его целевого использования, то ставка налога в отношении этого земельного участка применяется исходя из вида целевого использования, указанного в правоустанавливающих (кадастровых) документах.

Вместе с тем, в случае возникновения спора, для применения пониженной ставки налога предпринимателю необходимо доказать не только отнесение земельных участков к землям, для которых законодателем установлена пониженная ставка налога (0,3 процента), но и фактическое использование этих земельных участков по целевому назначению.

Кроме того, подпунктом "а" пункта 75 статьи 2 Закона N 325-ФЗ из сферы действия абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ исключены земельные участки, приобретенные (предоставленные) для индивидуального жилищного строительства, используемые в предпринимательской деятельности. Данное регулирование применяется с 01.01.2020 (пункт 1 статьи 5 НК РФ, пункт 2 статьи 3 Закона N 325-ФЗ).

Соответственно, начиная с 2020 года в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для возведения объектов индивидуального жилищного строительства (пункт 39 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации), воля законодателя направлена на предоставление государственной поддержки непосредственно гражданам, которым приобретенные (предоставленные) для индивидуального жилищного строительства земельные участки принадлежат на соответствующем праве, осуществляющим строительство для удовлетворения собственных нужд, связанных с проживанием.

Коммерческие организации исключены из числа субъектов, которые вправе применять пониженную ставку налога в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, даже в случаях, когда они осуществляют возведение объектов индивидуального жилищного строительства на принадлежащих им участках для реализации впоследствии построенных объектов гражданам.

Из приведенной логики законодательного регулирования вытекает, что налогоплательщики не вправе применять пониженную ставку налога в случаях, когда они и вовсе не имеют намерения приступать к индивидуальному жилому строительству, но используют соответствующие земельные участки в своей предпринимательской деятельности как активы, рассчитывая на получение прибыли от их реализации, либо на использование земельных участков в качестве объектов залога (ипотеки) и т.п. Данная правовая позиция изложена в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда от 21.03.2023 N 305-ЭС22-24825 и от 28.03.2023 N 305-ЭС22-27530 (включено в пункт 24 Обзора судебной практики Верховного Суда N 2 (2023), утвержденного Президиумом Верховного Суда 19.07.2023).

Как следует из установленных судами обстоятельств и подтверждается материалами дела, характер сделок с имуществом, а именно приобретение единого земельного участка с последующим разделением его на множество земельных участков, переоформление разрешенного вида использования земельных участков на индивидуальное жилищное строительство, количество таких земельных участков, которое объективно не может быть использовано для личных нужд, использование земельного участка при заключении соглашения об инвестировании в целях развития территории села, свидетельствуют именно о предпринимательской цели использования спорных земельных участков.

При этом заявитель, являясь собственником земельных участков, не использовал земельные участки в какой-либо хозяйственной деятельности (владеет активом). В свою очередь, общество, реализующее инвестиционную программу, правом собственности на земельные участки не обладает и является коммерческой организацией.

Наряду с этим спорные земельные участки не заняты жилищным фондом или объектами инженерной инфраструктуры жилищного коммунального комплекса. Доказательств в подтверждение нахождения на земельных участках данных объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса в 2022 году материалы дела не содержат.

Ссылка заявителя на генеральный план, утвержденный решением Собрания депутатов муниципального района, согласно которому спорные земельные участки предназначены для застройки индивидуальными жилыми домами, социальными объектами и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, как отмечено Судебной коллегии Верховного Суда, не опровергает наличие у предпринимателя цели на извлечение прибыли.

В то же время само по себе предназначение земельных участков для обеспечения жизнедеятельности населенных пунктов и эксплуатации жилищного фонда, а также планирование органом местного самоуправления, собственником или пользователем земельного участка строительства (размещения) объектов инженерной инфраструктуры в будущем, не предполагают возможности применения ставки 0,3 процента. Объект должен существовать в реальности и использоваться для обеспечения жизнедеятельности населенных пунктов (эксплуатации жилищного фонда) на момент определения подлежащего уплате земельного налога.

С учетом изложенного, поскольку спорные земельные участки не осваиваются для обеспечения жизнедеятельности населенных пунктов и эксплуатации жилищного фонда, их предназначение для данных целей не может подтверждать право на обложение налогом с применением пониженной налоговой ставки.

При таком положении Судебная коллегия Верховного Суда пришла к выводу, что обжалуемые судебные акты в части признания требований предпринимателя обоснованными подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенными нарушениями норм материального права, повлиявшими на исход дела.

Поскольку фактические обстоятельства спора судами установлены, Судебная коллегия Верховного Суда посчитала возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований предпринимателя в обжалуемой части.