Применение законодательства о налогах и сборах

31. Субсидия, полученная в целях компенсации ущерба, причиненного вследствие незаконного изъятия транспортных средств и грузов на территориях недружественных иностранных государств, не подлежит включению в состав доходов при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения.

Между Министерством транспорта Российской Федерации и обществом на основании постановления Правительства Российской Федерации от 25 октября 2022 г. N 1897 <2> заключено соглашение, по условиям которого обществу из федерального бюджета в целях компенсации причиненного ущерба, понесенного им в связи с незаконным изъятием (похищением) транспортных средств и грузов на территории Украины в период с 24 февраля по 25 апреля 2022 г., предоставлена субсидия, рассчитанная исходя из стоимости похищенного транспорта и перевозимого груза.

--------------------------------

<2> Постановление Правительства Российской Федерации от 25 октября 2022 г. N 1897 "Об утверждении Правил предоставления в 2022 году субсидий из федерального бюджета в целях компенсации ущерба, причиненного российским международным автомобильным перевозчикам вследствие незаконного изъятия транспортных средств и грузов на территориях недружественных иностранных государств при осуществлении международных автомобильных перевозок" (действовавшее на день возникновения спорных правоотношений).

По результатам налоговой проверки представленной обществом налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) с объектом "доходы" по ставке 6% за 2022 год, налоговым органом принято решение о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - НК РФ) в виде взыскания штрафа. Также обществу доначислен налог по УСН.

Основанием для доначисления соответствующих сумм налога и штрафа послужил вывод налогового органа о занижении обществом налогооблагаемой базы в результате невключения в состав доходов денежных средств, полученных в виде субсидии из федерального бюджета.

Не согласившись с указанным решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями судов апелляционной и кассационной инстанций, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменила принятые судебные акты и удовлетворила заявление общества, отметив следующее.

Согласно подпункту 1 пункта 1.1 статьи 346.14 НК РФ в качестве объекта налогообложения, в частности, не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ определены условия для невключения в налоговую базу доходов в виде полученного налогоплательщиком целевого финансирования, а также случаи, когда целевое финансирование, произведенное с соблюдением указанных выше условий, не подлежит учету для целей налогообложения в качестве дохода. В частности, не подлежит налогообложению доход в виде субсидий, полученных на возмещение расходов, указанных в статье 270 НК РФ (за исключением расходов, указанных в пункте 5 статьи 270 НК РФ).

Таким образом, по общему правилу средства целевого финансирования не подлежат учету в составе доходов при условии, что налогоплательщик не учитывает при исчислении налога и соответствующие расходы, на возмещение которых им получена субсидия. Тем самым финансовый результат не должен приводить к возникновению у налогоплательщика обязанности по уплате налога в отсутствие экономического основания для такого исчисления.

Изложенное не означает, что любое предоставление целевого финансирования в случаях, не предусмотренных подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 и статьей 270 НК РФ, является основанием для его квалификации в качестве дохода для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Действующее налоговое регулирование как в отношении налогообложения средств целевого финансирования, так и в отношении налогообложения сумм возмещения убытков или ущерба предполагает необходимость определения налогоплательщиком финансового результата с учетом реально полученной экономической выгоды (статья 41 НК РФ).

С учетом изложенного получение налогоплательщиком из бюджета субсидии на компенсацию убытков, причиненных незаконным изъятием (хищением) имущества российского международного автомобильного перевозчика на территории недружественного иностранного государства, не образует доход в значении понятия, придаваемом ему совокупностью положений глав 25 и 26.2 НК РФ.

Следовательно, применительно к рассматриваемому спору избрание налогоплательщиком при исчислении налога по УСН объектом налогообложения доходов и, как следствие, невозможность признания убытков в качестве внереализационных расходов, вопреки выводу судов, не влечет для такого налогоплательщика возникновение внереализационного дохода в результате получения субсидии в целях возмещения причиненного ущерба.

В рассматриваемом деле не являются спорными целевой характер предоставления бюджетных средств и достижение показателя результативности субсидии (возмещения ущерба). Следовательно, вывод судов трех инстанций о наличии оснований для включения полученных обществом средств в налогооблагаемую базу при исчислении УСН нельзя признать обоснованным.

Определение N 310-ЭС24-23706

32. При определении размера штрафа, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации для налоговых агентов, которые не произвели удержание налога на доходы физических лиц при выплате вознаграждения лицам, фактически выполнявшим трудовую функцию, не учитываются уплаченные такими лицами суммы налога на профессиональный доход.

По результатам проведенных налоговых проверок представленных индивидуальным предпринимателем расчетов по страховым взносам и налогу на доходы физических лиц (далее также - НДФЛ) за 2021 год налоговым органом вынесены решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым предпринимателю начислены страховые взносы, взыскан штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ, начислен НДФЛ как налоговому агенту и взыскан штраф по пункту 1 статьи 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление налоговым агентом в установленный срок НДФЛ.

Основанием для вынесения указанных решений послужили установленные налоговым органом при проведении проверки обстоятельства, свидетельствующие о том, что предпринимателю в проверяемый период были оказаны услуги уплачивающими налог на профессиональный доход (далее - НПД) физическими лицами на основании заключенных с ними договоров гражданско-правового характера. На основе полученных доказательств налоговый орган пришел к выводу, что фактически граждане находились с предпринимателем в трудовых правоотношениях, а предпринимателем совершены умышленные действия, направленные на уклонение от уплаты страховых взносов и НДФЛ.

Не согласившись с решениями налогового органа, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании их незаконными.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями судов апелляционной и кассационной инстанций, заявление предпринимателя частично удовлетворено: признано незаконным решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления НДФЛ и взыскания штрафа по пункту 1 статьи 123 НК РФ.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, рассматривая кассационную жалобу налогового органа, обратила внимание на следующее.

Субъектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 123 НК РФ, является налоговый агент, а объективная сторона состоит в невыполнении именно налоговым агентом своей обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет (в соответствии с положениями статьи 226 НК РФ).

Штраф по статье 123 НК РФ установлен за неисполнение обязанности налогового агента, которая состоит из нескольких обязательных элементов: обязанность по перечислению сумм подлежащего уплате налога неотделима от обязанности по ее удержанию, а последняя, в свою очередь, неосуществима в случае невозможности исчислить сумму дохода и рассчитать подлежащую уплате сумму налога.

Соответственно, размер штрафа, предусмотренного статьей 123 НК РФ, подлежит определению в процентном соотношении от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению налоговым агентом в бюджет, а не от неуплаченной суммы налога.

Следовательно, штраф, рассчитанный налоговым органом в оспариваемом решении исходя из общего размера начисленного предпринимателю налога на доходы физических лиц, не подлежал корректировке на суммы уплаченных работниками - физическими лицами НПД, поскольку нахождение уплаченного НПД в бюджете само по себе не свидетельствует о том, что обязанность налогового агента исполнена надлежащим образом.

На основе доказательств, собранных и исследованных налоговым органом, следует, что действия предпринимателя по заключению гражданско-правовых договоров фактически были направлены на обход нормативных положений налогового законодательства в целях экономии на уплате страховых взносов и возможной минимизации при уплате НДФЛ, что следует квалифицировать в качестве злоупотребления правом.

По общему правилу в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налог в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Однако в рассматриваемой ситуации имела место переквалификация гражданско-правового договора в трудовой договор, что не тождественно объединению бизнеса либо объединению имущества работодателя и работника. Налоговый агент в этом случае не может распоряжаться по своему усмотрению денежными средствами, выплаченными в качестве дохода (заработной платы) физическому лицу - работнику, как это возможно в случае с налогоплательщиками, умышленно и совместно перечислявшими друг другу денежные средства в схеме "дробления бизнеса". Суммы налога, уплаченные физическими лицами, перешедшими на специальный налоговый режим в порядке, установленном Федеральным законом от 27 ноября 2018 г. N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - Закон N 422-ФЗ), могут быть скорректированы ими в случае возврата денежных средств, полученных в счет оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав), или некорректного ввода таких сведений (статья 8 Закона N 422-ФЗ).

Следовательно, возникшая в результате такой корректировки переплата (положительное сальдо единого налогового счета) находится в распоряжении физического лица и подлежит возврату только по его заявлению. В этой связи названная переплата налога не может быть произвольно зачтена в счет уплаты НДФЛ в отсутствие соответствующего волеизъявления плательщика НПД, что не исключает права налогоплательщиков в добровольном порядке распорядиться данной суммой в счет исполнения соответствующих обязательств налогового агента.

Таким образом, штраф по статье 123 НК РФ частично отменен судами без достаточных правовых оснований, а требование предпринимателя в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании штрафа по пункту 1 статьи 123 НК РФ не подлежало удовлетворению.

С учетом изложенного Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменила принятые судебные акты и отказала в удовлетворении требований предпринимателя в части взыскания штрафа по пункту 1 статьи 123 НК РФ, в части требований об оспаривании решения налогового органа о доначислении НДФЛ направила дело на новое рассмотрение.

Определение N 309-ЭС24-20306