22. Учет основных фондов у арендодателя и арендатора

Одни и те же объекты не могут включаться в итог наличия основных фондов одновременно у арендодателя и арендатора. Определение того, какая из сторон договора аренды должна отразить в форме N 11 объект основных фондов, находящийся в аренде (предмет аренды), зависит от статуса аренды - операционная или неоперационная (финансовая) аренда.

Пунктами 25 и 26 Федерального стандарта бухгалтерского учета "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018), утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2018 г. N 208н (зарегистрирован Минюстом России 25 декабря 2018 г., регистрационный N 53162) регламентированы признаки для определения статуса аренды.

Отражение операционной аренды

арендодателем:

В случае договора операционной аренды арендодатель в форме N 11 отражает предмет аренды в Разделе I и Разделе III формы по строке 21.

арендатором:

В данном случае в данных по форме право пользования активом, а также амортизация этого права не отражаются.

Отражение неоперационной (финансовой) аренды

арендодателем:

Арендодатель предмет аренды в форме N 11 не отражает.

В случае договора лизинга как разновидности неоперационной (финансовой) аренды лизингодатель, сдающий в аренду собственное имущество, отражает его выбытие по графе 8 "выбытие по прочим причинам" Раздела I. В случае если лизинговая компания предоставляет объекты основных фондов лизингополучателю по договору, то в этом случае приобретение и выбытие предмета лизинга в форме N 11 лизинговая компания не отражает.

арендатором:

В случае неоперационной (финансовой) аренды к арендатору переходят экономические выгоды и риски, связанные с предметом аренды, то есть он признается экономическим собственником предмета аренды.

Поскольку неоперационная (финансовая) аренда предполагает переход права собственности на предмет аренды к арендатору, срок аренды сопоставим со сроком полезного использования предмета аренды, а стоимость ППА, как правило, сопоставима с выкупной стоимостью объекта основных фондов, то арендатор, как экономический собственник, отражает ППА в форме N 11 по строке, соответствующей виду актива, взятого в аренду: здание - по строке 02, сооружение - по строке 04, транспортное средство - по строке 08 и так далее. Кроме того, в форме N 11 отражается начисленная амортизация, информация в разделе III по строке 20, возраст основных фондов и год, в ценах которого преимущественно учтены основные фонды.

В случае аренды предприятия как имущественного комплекса арендованные основные средства, переданные по договору аренды предприятия и учитываемые на балансе арендатора, должны быть распределены по видовой структуре: здания, сооружения, машины и оборудование и т.д. Аналогичный подход применяется в случае сдачи в аренду объекта основных фондов, представляющего собой функционально единый комплекс, состоящий из отдельных устройств, приспособлений, механизмов и оборудования. Например, программно-аппаратный комплекс, включающий оборудование и программное обеспечение, которые должны быть отражены по соответствующим строкам формы.

Если арендованные основные средства невозможно распределить по видам, то их следует целиком отразить по строке, соответствующей виду актива, исходя из принципа преобладающей стоимости.

Изменение фактической стоимости ППА в результате изменения условий договора аренды; изменения намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды; изменения величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде, отражается арендатором в форме по графе 9 и не учитывается в показателях движения основных фондов в течение года.

В случае договора лизинга как разновидности неоперационной (финансовой) аренды лизингополучатель (арендатор) отражает полученное в аренду имущество как увеличение полной учетной стоимости за счет прочего поступления, то есть по графе 5.

Лизингополучатель (арендатор) как экономический собственник арендуемого имущества отражает поступление предмета лизинга по графе 4 - в случае приобретения в качестве предмета лизинга нового объекта основных фондов или по графе 5 - в случае приобретения в качестве предмета лизинга объекта, бывшего в употреблении.

По договорам аренды, к которым не применяется ФСБУ 25/2018, арендованные основные фонды в форме N 11 отражает балансодержатель.

Стоимость осуществленных в течение года капитальных вложений на неотделимые улучшения арендованных основных средств учитывает у себя в данных формы организация-арендатор (если иное не предусмотрено договором аренды) в разрезе видов основных фондов по строке 01 и другим строкам в соответствии с ОКОФ (например, возведенные перегородки в арендуемом помещении - по строке 02 "здания", затраты на модернизацию производственной линии - по строке 05 "машины и оборудование") в графе 4 как создание новой стоимости и в графах 9 "Наличие на конец года по полной учетной стоимости с учетом переоценки, осуществленной на конец отчетного года", 10 как наличие основных фондов и так далее.