Б. Товарообменная операция товарами (в пределах СНГ), приобретенными предприятием для продажи

Швейная фабрика отпустила костюмы мужские и женские на 300,0 тыс. руб. мясоперерабатывающему комбинату, получив от него колбасные изделия и другие мясопродукты на такую же сумму.

НДС как у фабрики, так и у комбината составит 60,0 тыс. руб.

Данную операцию в бухгалтерском учете швейная фабрика по реализации костюмов отразит следующим образом:

Мясоперерабатывающий комбинат приобретение мужских и женских костюмов в учете отразит по счетам в аналогичном порядке для швейной фабрики.

Сводные накопительные данные об общей сумме НДС, полученной и подлежащей перечислению в бюджет, отражаются в журнале-ордере 8 по разделу "Расчеты с бюджетом".

После проверки оборотов, отраженных по счетам реализации, необходимо установить соответствие их суммам выручки, поступившим на счета учета денежных средств в учреждения банков (51, 52, 55, 56, 57) и через кассу предприятия, а также готовых товаров на складе, поступивших по бартеру. Следует проверить движение выручки в собственной торговой сети (лари, магазины, автолавки, продавцы), поступившие суммы выручки подлежат полной расшифровке.

По журналу-ордеру 4 "Специальные счета в банках" могут иметь место обороты по факторинговым операциям - договорные отношения предприятия (любого юридического лица) и банка об оплате банком за соответствующие комиссионные вознаграждения всей суммы задолженности покупателей за отгруженную продукцию или полученные услуги. При проверке важно установить, все ли поступившие по факторингу суммы за отгруженную и реализованную продукцию и услуги отражены в бухгалтерском учете по дебету счета 90 "Краткосрочные кредиты банков" и кредиту счетов реализации, здесь же в отдельно обособленной графе должны быть отражены суммы НДС по ним, а также нет ли фактов занижения оборотов по реализации на сумму уплаченных банку комиссионных, которые отражаются в учете по дебету счетов 20 и 43 и кредиту счета 51.

Необходимо уточнить наличие у предприятия счетов денежных средств не только по месту своего нахождения, но и в других регионах, при необходимости сделать запросы о движении средств по таким счетам.

Следует также проверить, нет ли случаев, когда выручка за отгруженные продукцию (работы, услуги), минуя счет реализации, отнесена непосредственно на спецфонды (счета 85, 86, 88), а также на счета расчетов: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 61 "Расчеты по авансам выданным", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", длительное время находится в обороте, а затем, минуя счет реализации, зачисляется в спецфонды.

Подлежат также налогообложению суммы, отражаемые по журналу-ордеру 2 "Расчетный счет", по оплате за выполненные работы и оказанные услуги, обороты по реализации которых предприятия списывают, минуя счета реализации в кредит счетов затрат 20, 23, 26, 44. В результате занижаются объемы реализации и облагаемые налогом на добавленную стоимость обороты.

Для полноты учета облагаемых оборотов необходимо уточнить все виды хозяйственной деятельности предприятия, применяемый порядок расчетов и цен.

Проверка полноты облагаемого оборота должна производиться не только по счетам бухгалтерского учета, связанным с реализацией готовой продукции, вырабатываемой данным предприятием, но и по другим счетам, на которых учитывается движение материальных ценностей. Например, сырье и материалы, как правило, направляются в производство, однако, некоторое количество их может быть использовано для иных целей. Проверяющий должен проследить, с какими счетами корреспондирует счет 10 "Материалы", и выяснить направление материальных ценностей.

Особо обращается внимание на факты отпуска материальных ресурсов в производство с одновременным списанием НДС в установленном размере с кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (соответствующих субсчетов) в дебет субсчета 68 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость". При этом должны быть исключены случаи фиктивного (искусственного) отпуска со склада в производство материальных ресурсов (для возмещения уплаченного поставщикам НДС) с последующим (после официального срока представления расчетов по НДС в налоговые инспекции) возвратом этих материальных ценностей из цеха (производства) на склад.

По кассовым документам проверяется поступление средств от продажи материалов, сырья и запасных частей при оказании услуг населению, строительных материалов, инструментов и других товаров своим работникам для строительства и ремонта индивидуальных жилых домов и др.

По журналу-ордеру 1 "Касса" отражается также оплата за услуги, реализованные на сторону, например, транспортные услуги.

Следует иметь в виду, что предприятия неправомерно отражают обороты по реализации транспортных услуг или других услуг вспомогательных цехов по кредиту счета 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" или списывают суммы поступившей выручки в кредит счета 23 "Вспомогательное производство", в результате чего занижают облагаемые обороты по реализации и суммы НДС.

При проведении документальной проверки следует обратить внимание и на то, что через расчетные счета в учреждениях банка поступают денежные средства не только за проданные товары, но и средства, не имеющие отношения к реализации товаров. Поэтому необходимо проверить: какие суммы денежных поступлений отражены не по счету реализации, а по другим бухгалтерским счетам, и не являются ли эти суммы выручкой от продажи товаров. Для этого используется ведомость по разработке банковских документов, в которой указано, с какими счетами корреспондирует расчетный (спецссудный) или валютный счет предприятия в учреждении банка.

На расчетный (текущий) счет поступают денежные средства за отгруженные товары не только от покупателей, но и от других организаций (например, от транспортных организаций за утерянные или досрочно выгруженные товары в пути их следования). Работник налоговой инспекции должен проверить, все ли такие поступления денежных средств отражены по ведомости (журналу) реализации товаров.

При этом зачастую сокрытие облагаемых оборотов имеет место в случаях:

- занижения отпускных цен на продукцию собственного производства при отпуске своим работникам, в непроизводственную сферу, общепиту, по бартерным сделкам;

- отпуска собственной продукции, материальных ресурсов, основных фондов с применением натуральной формы расчетов по договоренности по бартерным сделкам, в порядке оплаты труда, безвозмездной передачи;

- отпуска продукции (в основном сырьевых ресурсов) на давальческих началах без оплаты ее стоимости для дальнейшей промпереработки. Такая продукция на длительное время отвлекается из оборота предприятия, а затем путем применения разных форм расчетов или взаимных зачетов уходит от обложения налогом;

- реализации продукции и товаров посредническими, снабженческо-сбытовыми, торговыми, малыми предприятиями и другими коммерческими структурами по ценам ниже цен приобретения с компенсацией этой разницы путем наличных расчетов, не включаемых в налогооблагаемую базу;

- невключения в облагаемый оборот сумм, взыскиваемых в порядке компенсации дополнительных затрат и прочих расходов строительными, пуско-наладочными, проектными организациями;

- невключения в облагаемый оборот сумм, поступающих от заказчиков (покупателей) непосредственно в фонды специального назначения;

- отпуска материальных ценностей, выполнения работ и оказания услуг, минуя счета реализации, предприятиями своим учредителям через счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты";

- необходимо проверить, включены ли в облагаемый оборот суммы, полученные в порядке частичной оплаты расчетных документов за реализованные товары (работы, услуги), а также суммы авансовых и плановых платежей, поступившие на расчетный счет в счет предстоящих поставок товаров или выполненных работ; суммы денежных средств, полученные предприятиями за реализуемые им товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения или направляемые в счет увеличения прибыли; арендная плата и прочие обороты по реализации;

- нет ли отпуска товаров и материалов, минуя счет реализации, в корреспонденции со счетами 76, 60 и 62 (путем взаиморасчетов).

Например, в строительстве необходимо тщательно просмотреть договора и сметы строящихся объектов, так как возможно занижение объемов по выполненным работам по возвратным материалам, по услугам автотранспорта (предусмотренных в смете) при взаиморасчете); не исключено сокрытие оборотов при взаимозачетах, совершаемых банком (минуя расчетный счет предприятия) по открытым в банке ссудным счетам для расчетов с поставщиками и покупателями (особенно это характерно для снабженческо-сбытовых организаций); должны быть учтены случаи, когда оплата аренды за занимаемую площадь, электроэнергию и другие ценности с арендодателем производятся продукцией собственного производства. При этом взаиморасчеты производятся, как правило, не ежемесячно, а раз в квартал или более поздние сроки, поэтому при проверке следует обратить внимание на то, что моментом реализации в этих случаях считается момент отпуска своей продукции в оплату предоставленных услуг.

При проверке оборотов по реализации приобретенных с НДС основных средств и нематериальных активов следует иметь в виду, что суммы налога, подлежащие взносу в бюджет, определяются в зависимости от даты их покупки.

Так, в случае продажи приобретенных в 1993 году основных средств и нематериальных активов по ценам, превышающим цену покупки, налог на добавленную стоимость, подлежащий взносу в бюджет, исчисляется в виде разницы между суммой налога, полученной от покупателей, и суммой налога, уплаченной поставщикам (с уменьшением на суммы полученного возмещения из бюджета).

Условный пример исчисления НДС:

2. Проверка достоверности сумм НДС по приобретенным ценностям, подлежащих списанию с кредита счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" (соответствующих субсчетов) в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС", и которые показаны в подпунктах 1 - 5 строки 1 налогового расчета (Приложение N 1 к Инструкции N 1 в редакции изменений и дополнений N 3 к этой Инструкции) производится одновременно с проверкой расчетов, составленных предприятием по определению сумм НДС в части материальных ресурсов, списанных на производство (пункт 57 Инструкции N 1) и расчетов по МБП (пункт 60 Инструкции N 1).

Обороты по стоимости поступивших товарно-материальных ценностей определяются по данным счетов 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП)", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", а учет хозяйственных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость, осуществляется на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (по соответствующим субсчетам "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам", "Налог на добавленную стоимость по приобретенным малоценным и быстроизнашивающимся предметам", "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", "Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам", "Налог на добавленную стоимость по работам (услугам) производственного характера" и т.д.) и счет 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

В соответствии с Законом Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" налог на приобретаемые товарно-материальные ценности, используемые для нужд производственной деятельности, на издержки производства и обращения не относится. В расчетных документах сумма налога выделяется отдельной строкой. Покупатели (заказчики) указанный налог отражают в бухгалтерском учете по дебету счета 19, соответствующих субсчетов и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др., а также в журналах-ордерах, ведомостях, машинограммах и других регистрах бухгалтерского учета по заготовке материальных ценностей должны выделять сумму налога в отдельную графу на основании расчетных документов.

Обороты по списанию материальных ресурсов на производство проверяются по журналам-ордерам 10, 10/1, 10а; ведомостям 10, 10а, 11, 12, 13, 13а и другим регистрам бухгалтерского учета, рекомендуемым Министерством финансов Российской Федерации письмом от 24.07.92 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях".

По мере списания материальных ресурсов на производство налог в части, относящейся к этим ресурсам, списывается с кредита счета 19 соответствующего субсчета в дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".