5. Применение имущественных вычетов в порядке статьи 220 НК РФ

5.1. Действующим законодательством не предусмотрена необходимость установления налоговыми органами в целях отказа в предоставлении имущественного налогового вычета экономической обоснованности в соответствии с пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ при совершении сделки по покупке жилья между лицами, являющимися взаимозависимыми, в силу закона.

Право налогоплательщиков на получение имущественного налогового вычета при совершении сделки купли-продажи квартиры закреплено в целях стимулирования граждан к улучшению их жилищных условий. Вместе с тем, решая задачи по стимулированию граждан к улучшению своих жилищных условий, федеральный законодатель предусмотрел случаи, когда право на имущественный налоговый вычет не применяется. К их числу отнесены в том числе случаи, когда сделка купли-продажи квартиры совершается между взаимозависимыми физическими лицами (пункты 1 и 2 статьи 105.1, пункт 5 статьи 220 Кодекса), что обусловлено сложностью установления реального характера сделок купли-продажи недвижимости, заключенных между взаимозависимыми лицами. Данные выводы содержатся в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 25.07.2017 N 18-КГ17-92, от 03.06.2015 N 38-КГ15-3, а также в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.10.2015 N 2538-О.

5.2. Имущественные налоговые вычеты не предоставляются в части расходов налогоплательщика на приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, покрываемых за счет выплат, предоставленных из средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

В практике рассмотрения налоговых споров возник спор о правомерности получения имущественного налогового вычета по субсидии, полученной работником Пенсионного фонда России (далее - ПФР).

Так, налогоплательщик получил субсидию из ПФР на приобретение жилья и по итогам налогового периода представил декларацию, в которой помимо прочего отразил имущественный налоговый вычет (на расходы по приобретению жилья), сложившийся из размера полученной субсидии и собственных денежных средств. Налоговый орган со ссылкой на пункт 5 статьи 220 НК РФ в вычете на сумму субсидии отказал, поскольку это средства работодателя.

Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 17.08.2017 N 8-КГ17-7 отметила, что смысл имущественного налогового вычета состоит в предоставлении физическим лицам права уменьшить налоговую базу на величину фактически произведенных расходов на строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. По общему правилу источник получения расходуемых на указанные цели денежных средств значения не имеет. В то же время предусмотрены и определенные исключения. Согласно пункту 5 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 данной статьи, не предоставляются в части расходов налогоплательщика на приобретение на территории Российской Федерации квартиры, покрываемых за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых на обеспечение реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, за счет выплат, предоставленных из средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

5.3. Отказ в предоставлении имущественного налогового вычета не может быть обусловлен формальным подходом со стороны налоговых органов.

Судебной коллегией по административным делам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 27.04.2017 N 86-КГ17-1 сформулирована позиция о том, что ненадлежащее исполнение контрагентом своих обязанностей по исчислению и уплате налогов с полученных от заказчика сумм платежей не может повлечь отказ в предоставлении собственнику дома имущественного налогового вычета при его продаже.

Налогоплательщик по итогам налогового периода представил налоговую декларацию, в которой отражен доход от продажи жилого дома, находящегося в собственности менее трех лет, указав одновременно в этом же размере налоговый вычет в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство, в результате чего сумма налога к уплате составила 0 рублей.

Налоговый орган, в свою очередь, не получив от налогоплательщика документального подтверждения расходов на строительство, применил положения подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) и определил налоговую базу с учетом имущественного налогового вычета в размере 1 000 000 руб.

При обжаловании решения инспекции в вышестоящий налоговый орган налогоплательщиком были представлены истребованные документы (в том числе договор строительного подряда, локальные сметные расчеты на материалы и работы, справка о стоимости выполненных работ и затрат, акты о приемке выполненных работ, документы об оплате). Договор квалифицировался как недействительный, а документы как недостоверные. Жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение инспекции - без изменения. Суды первой и апелляционной инстанций согласились с налоговым органом.

Судебной коллегией по административным делам судебные акты нижестоящих судов были отменены со ссылкой на следующее.

В подпункте 3 пункта 3 статьи 220 НК РФ перечислено какие расходы могут включаться в состав фактических на новое строительство на территории Российской Федерации (расходы на разработку проектной и сметной документации, расходы на приобретение строительных и отделочных материалов и иные).

Налогоплательщик представил платежные документы, подтверждающие факт уплаты им денежных средств по произведенным расходам (квитанции, товарные и кассовые чеки и другие документы). Соблюдение указанного правила поведения является одним из условий для получения имущественного налогового вычета в порядке пункта 3 статьи 220 НК РФ, а нижестоящие суды при проверке представленных гражданином кассовых чеков и квитанций к приходным кассовым ордерам не указали какие именно из обязательных реквизитов отсутствовали в чеках и квитанциях, которые физическое лицо при обычных обстоятельствах могло выявить при расчетах за строительные материалы и работы. Прекращение названным обществом в дальнейшем своей деятельности в связи с банкротством не имеет правового значения для решения вопроса об обязанности налогоплательщика уплатить законно и обоснованно начисленный налог и о его праве на получение соответствующих льгот. Какие-либо обстоятельства взаимозависимости заказчика и подрядчика строительных работ, а также доказательства отсутствия действительной уплаты налогоплательщиком денежных средств в заявленной сумме налоговыми органами не приведены.

5.4. Сумма денежных средств, причитающихся в результате реализации права умершим на налоговый вычет, подлежит включению в состав наследства и выплате наследнику.

Супруг-наследник обратилась в суд с иском о возврате НДФЛ в порядке наследования. При жизни муж истца представил в налоговый орган налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ за 2015 год, в которой заявлен имущественный вычет и подлежащая возврату из бюджета сумма. Налоговый орган полагал, что супруг - наследник (истец) умершего налогоплательщика в соответствии с нормами действующего законодательства не имеет права на возврат сумм излишне уплаченных при жизни налогов путем предоставления имущественного налогового вычета.

Верховный Суд Российской Федерации в определении от 06.03.2019 N 44-КФ19-24, отказывая налоговому органу в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебной коллегии, указал, что суды правомерно исходили из того, что при жизни муж истца реализовал свое право на получение имущественного налогового вычета, им были соблюдены все условия для его получения, однако, в связи со смертью решение о возврате налоговым органом принято не было. В связи с этим суд пришел к выводу о том, что сумма денежных средств, причитающихся в результате реализации права на налоговый вычет, подлежит включению в состав наследства и выплате истцу, являющейся единственным наследником супруга.

5.5. Условия получения имущественного налогового вычета при приобретении членом жилищно-строительного кооператива права собственности на жилое помещение.

Налогоплательщиком в 2013 году приобретен пай в жилищно-строительном кооперативе.

Согласно договору об участии в жилищно-строительном кооперативе пайщик приобретает право собственности на квартиру после получения разрешения на его ввод в эксплуатацию и при условии выполнения пайщиком обязательств по внесению паевого взноса в полном объеме. По состоянию на 25.11.2015 жилищно-строительный кооператив передал квартиру налогоплательщику, а паевой взнос был оплачен. Право собственности на квартиру было зарегистрировано только в 2016 году (судебный акт вступил в силу), поскольку жилищно-строительный кооператив своевременно не представил документы для регистрации права собственности на имущество. Налогоплательщик указывал, что право собственности на спорную квартиру у него возникло в 2015 г., в связи с чем он как пенсионер имеет право на перенесение имущественного налогового вычета на 2012 - 2014 гг. Налогоплательщик осуществляла трудовую деятельность до середины 2013 г.; возможность реализации ее права на получение имущественного налогового вычета поставлена в зависимость от налогового периода, на который данный вычет может быть перенесен (пункт 10 статьи 220 НК РФ).

Налоговый орган, отказывая в предоставлении вычета за 2012 год, исходил из того, что право на вычет связывается с получением документов, подтверждающих это право, в данном случае 27.06.2016 - дата получения свидетельства о государственной регистрации права собственности.

Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций и направляя дело на новое рассмотрение, Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 27.02.2019 N 5-КГ18-308 указала, что в соответствии с пунктом 4 статьи 218 Гражданского кодекса Российской Федерации член жилищного, жилищно-строительного, дачного, гаражного или иного потребительского кооператива, другие лица, имеющие право на паенакопления, полностью внесшие свой паевой взнос за квартиру, дачу, гараж, иное помещение, предоставленное этим лицам кооперативом, приобретают право собственности на указанное имущество. При этом уклонение жилищно-строительного кооператива от выполнения своих обязанностей в виде своевременного предоставления в регистрирующий орган необходимых документов для регистрации значения не имеет. Налоговое законодательство связывает возможность получения вычета при приобретении квартиры в строящихся домах с момента передачи квартиры в пользование и выполнения обязательств по оплате паевого взноса в полном объеме.

Таким образом, для приобретения членом кооператива права собственности на жилое или иное помещение и получение имущественного налогового вычета должны быть соблюдены два условия - передача жилищно-строительным кооперативом помещения члену кооператива и внесение членом кооператива паевого взноса в полном объеме.

Управлениям Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации довести данное письмо до нижестоящих налоговых органов.

Заместитель руководителя

В.В.БАЦИЕВ