Новое в налогообложении пользователей недр

28 октября 2013 года

Для рассылки отбираются наиболее интересные и актуальные новые документы, размещенные в системе КонсультантПлюс, по вопросам налогообложения пользователей недр: официальные разъяснения, судебная практика, авторские консультации. В частности, даются ответы на актуальные вопросы и комментируются спорные аспекты налогообложения.

Официальные документы

Установлены особенности налогообложения для недропользователей морских месторождений углеводородного сырья

Направлены данные, необходимые для расчета НДПИ в отношении нефти, за сентябрь 2013 г.

Разъяснен порядок применения коэффициента, характеризующего величину запасов конкретного участка недр (Кз)

Официальные документы

Установлены особенности налогообложения для недропользователей морских месторождений углеводородного сырья

Федеральный закон от 30.09.2013 N 268-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации"

Согласно подп. 2 п. 1.6.1 разд. II Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов предполагалось установить специальную систему налогового регулирования, применяемую при разработке новых морских месторождений, которые расположены в границах внутренних морских вод, территориального моря, на континентальном шельфе РФ и в Каспийском море. В связи с этим принят Федеральный закон от 30.09.2013 N 268-ФЗ (далее - Закон N 268-ФЗ), предусматривающий, в частности, поправки к Налоговому кодексу РФ, которые вступят в силу с 1 января 2014 г. (ч. 1 ст. 6 Закона N 268-ФЗ). Рассмотрим нововведения, внесенные в положения гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" и гл. 26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых". Об изменениях в часть первую Налогового кодекса РФ, а также в нормы об НДС, НДФЛ, о транспортном налоге и налоге на имущество организаций см. в выпуске от 14.10.2013 на сайте КонсультантПлюс.

1. Налоговая база и ставка налога на прибыль в отношении деятельности по добыче углеводородного сырья на новых морских месторождениях

С 1 января 2014 г. Налоговый кодекс РФ предусматривает особенности определения налоговой базы, доходов и расходов при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении. Таким особенностям посвящены введенные ст. ст. 275.2, 299.3 и 299.4 НК РФ соответственно. Указанные положения применяют только операторы нового морского месторождения и владельцы соответствующих лицензий (п. 1 ст. 275.2 НК РФ). Иные налогоплательщики учитывают доходы и расходы от деятельности по добыче углеводородного сырья, в том числе на новых морских месторождениях, в общем порядке с применением ставки, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ (п. 3 ст. 275.2 НК РФ).

К деятельности по добыче углеводородного сырья приравнивается деятельность по поиску, оценке и (или) разведке новых морских месторождений на участке недр, если оператор или лицензиат решил прекратить работы на нем в связи с экономической нецелесообразностью, геологической бесперспективностью или по иным причинам и при этом на данном участке не выделено ни одного нового морского месторождения (абз. 2 п. 2 ст. 275.2 НК РФ).

Налоговая база в отношении деятельности по добыче углеводородного сырья на новых морских месторождениях определяется отдельно от базы по иным видам деятельности (абз. 1 п. 2 ст. 275.2 НК РФ). Следует учесть, что база также должна исчисляться отдельно по каждому месторождению, если оператор или лицензиат добывает углеводородное сырье на нескольких новых морских месторождениях (п. 5 ст. 275.2 НК РФ). В отношении каждого из них с 1 января 2014 г. операторы и владельцы лицензий должны представлять по истечении отчетного и налогового периода декларации с расчетом базы по налогу на прибыль (абз. 4 п. 1 ст. 289 НК РФ). Указанная отчетность подается в инспекцию по месту учета налогоплательщика (в том числе по месту его учета в качестве крупнейшего или в качестве оператора нового морского месторождения углеводородного сырья).

Убыток, который получен от деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении, налогоплательщик вправе перенести на будущее в общем порядке (п. 9 ст. 275.2, п. 1 ст. 283 НК РФ). При этом в соответствии с абз. 5 п. 2 ст. 283 НК РФ возможность переноса таких убытков для операторов и владельцев лицензий не ограничена 10-летним сроком. Полученная на одном месторождении прибыль не может быть уменьшена на убыток от осуществления деятельности на иных месторождениях или от иной деятельности налогоплательщика (п. 4 ст. 275.2 НК РФ).

В п. 8 ст. 275.2 НК РФ установлен порядок корректировки доходов и расходов в случае, если добытое на новом морском месторождении углеводородное сырье передается для переработки структурному подразделению организации или третьему лицу на давальческой основе и такая переработка не относится к деятельности, которая связана с добычей указанного сырья, в соответствии с определением, данным в ст. 11.1 НК РФ.

Операторы нового морского месторождения и владельцы соответствующих лицензий применяют к налоговой базе, сформированной согласно положениям ст. 275.2 НК РФ, ставку налога на прибыль в размере 20 процентов (п. 1.4 ст. 284 НК РФ). Согласно п. 6 ст. 284 НК РФ вся сумма исчисленного налога в данном случае перечисляется в федеральный бюджет.

Следует отметить, что операторы нового морского месторождения углеводородного сырья и владельцы лицензии, указанные в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, не вправе применять кассовый метод признания доходов и расходов (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Помимо рассмотренных выше специальных положений для операторов морских месторождений и владельцев лицензий, внесены изменения, в соответствии с которыми недропользователи вправе учитывать в базе по налогу на прибыль:

- расходы на добровольное страхование в целях обеспечения финансирования мероприятий, предусмотренных планом предупреждения и ликвидации разливов нефти и нефтепродуктов (подп. 9.3 п. 1 ст. 263 НК РФ);

- фактически понесенные затраты налогоплательщика, в пользу которого переходит право пользования участком недр, в виде компенсации расходов на освоение природных ресурсов, которые ранее осуществил прежний лицензиат в целях приобретения лицензии (подп. 48.5 п. 1 ст. 264 НК РФ).

2. Амортизация основных средств, используемых для добычи углеводородного сырья на новых морских месторождениях

Для отдельных объектов имущества в п. 3 ст. 259 НК РФ установлен обязательный линейный метод амортизации независимо от метода, предусмотренного налогоплательщиком в учетной политике. С 1 января 2014 г. линейный метод начисления амортизации также должен применяться в отношении основных средств, которые операторы новых морских месторождений и лицензиаты, указанные в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, используют исключительно в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении.

Кроме того, в отношении таких основных средств указанные налогоплательщики могут применять повышающий коэффициент амортизации, но не более 3 (подп. 3 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Если данное амортизируемое имущество начинает использоваться в не связанной с добычей углеводородного сырья деятельности, то начисленная с применением специального коэффициента амортизация подлежит перерасчету. При этом соответствующая разница должна быть включена в состав внереализационных доходов начиная с первого периода применения коэффициента. Такие правила действуют, если рассматриваемые основные средства начинают использоваться в иной деятельности ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором их остаточная стоимость составляет менее 20 процентов первоначальной стоимости (абз. 2 подп. 3 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

3. Установлен запрет на применение нескольких повышающих коэффициентов амортизации в отношении одного основного средства

Согласно ст. 259.3 НК РФ при начислении амортизации в некоторых случаях налогоплательщики вправе применять специальные коэффициенты. В результате их использования происходит сокращение либо увеличение срока полезного использования соответствующих объектов основных средств (абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ).

С 1 января 2014 г. законодательно закреплен запрет на одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов (п. 5 ст. 259.3 НК РФ). Напомним, что ранее аналогичным образом высказывался Минфин России (Письмо от 14.09.2012 N 03-03-06/1/481). Финансовое ведомство также указывало, что при наличии нескольких оснований для применения повышающих коэффициентов налогоплательщику следует предусмотреть в учетной политике, какой из этих коэффициентов будет применяться.

4. Специальный порядок признания расходов на освоение природных ресурсов при осуществлении деятельности на новом морском месторождении углеводородного сырья

Установлен специальный порядок признания расходов на освоение природных ресурсов, если эти расходы понесены оператором нового морского месторождения углеводородного сырья и владельцем лицензий, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, при осуществлении деятельности, которая связана с поиском, оценкой и (или) разведкой такого месторождения. Так, с 1 января 2014 г. указанные затраты включаются в базу по налогу на прибыль с 1-го числа месяца, в котором налогоплательщик принял решение об отнесении всей суммы таких затрат (любой ее части) к расходам по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении (абз.1 п. 7 ст. 261 НК РФ). Однако уменьшать налогооблагаемую базу в таком порядке можно не ранее:

- даты выделения первого нового морского месторождения в границах соответствующего участка недр, т.е. дня первого согласования технологической схемы разработки месторождения (абз. 2 п. 7 ст. 261 НК РФ);

- даты принятия налогоплательщиком решения о прекращении работ на этом участке в связи с экономической нецелесообразностью, геологической бесперспективностью или по иным причинам.

При принятии решения о прекращении работ по перечисленным основаниям налогоплательщик вправе отнести произведенные расходы на освоение природных ресурсов (любую их часть) к затратам, связанным с деятельностью по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении (абз. 1 п. 8 ст. 261 НК РФ). Это означает, что такие расходы могут быть учтены им с 1-го числа месяца, в котором было принято соответствующее решение.

Если право пользования недрами на соответствующем участке недр прекращено, то расходы на освоение природных ресурсов (любая их часть) также могут быть отнесены к затратам по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении (абз. 2 п. 8 ст. 261 НК РФ). Однако следует иметь в виду, что сумма этих относимых расходов не может превышать одной трети общего размера затрат на освоение природных ресурсов, понесенных на этом участке недр. В случае когда право пользования получено повторно, вся сумма ранее произведенных расходов на освоение природных ресурсов (любая их часть) может быть отнесена к затратам, связанным с указанной деятельностью (абз. 3 п. 8 ст. 261 НК РФ).

Оператор нового морского месторождения углеводородного сырья и владелец лицензии на право пользования соответствующим участком обязаны не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, представлять в инспекцию информацию (п. 8 ст. 261 НК РФ, п. 4 ст. 289 НК РФ):

- о сумме понесенных расходов на освоение природных ресурсов по каждому участку недр, на котором осуществляется или осуществлялась в истекшем периоде деятельность, связанная с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении;

- о выделенных новых морских месторождениях;

- о каждом принятом в прошедшем периоде решении об отнесении расходов на освоение природных ресурсов к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении, с указанием сумм таких затрат;

- о принятии решения о прекращении работ на участке недр в связи с экономической нецелесообразностью, геологической бесперспективностью или по иным причинам.

Форму соответствующего сообщения должна утвердить ФНС России (абз. 4 п. 8 ст. 261 НК РФ).

Следует отметить, что расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии, налогоплательщик, который получил право на пользование участком недр с расположенным на нем новым морским месторождением углеводородного сырья, учитывает также в особом порядке, установленном п. 7 ст. 261 НК РФ (абз. 8 п. 1 ст. 325 НК РФ).

5. Предусмотрено создание резерва предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новых морских месторождениях

С 1 января 2014 г. гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" дополнена ст. 267.4 НК РФ, которая определяет порядок формирования нового резерва - резерва предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новых морских месторождениях. Такой резерв может создать владелец лицензии на право пользования участком недр начиная с года, по состоянию на 1 января которого по данным госбаланса степень выработанности запасов на новом морском месторождении достигла уровня 70 процентов (абз. 1 п. 1 ст. 267.4 НК РФ). Еще одним обязательным условием для создания резерва является отражение в согласованной проектной документации перечня мероприятий и видов работ, которые предполагается осуществить при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов (абз. 2 п. 1 ст. 267.4 НК РФ).

Порядок создания и использования резерва должен быть установлен налогоплательщиком в учетной политике в целях налогообложения (п. 2 ст. 267.4 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 267.4 НК РФ резерв формируется для покрытия следующих затрат:

- расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением сумм недоначисленной амортизации);

- расходов на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен, то есть затраты на демонтаж, разборку и вывоз разобранного имущества. Однако стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства при формировании резерва не учитывается;

- расходов на охрану недр, окружающей среды, иные аналогичные мероприятия, предусмотренные законодательством о недропользовании.

Суммы отчислений в резерв включаются в базу на последнее число отчетного (налогового) периода, и они не должны превышать 1 процента суммы определенных в соответствии со ст. 299.3 НК РФ доходов от осуществления деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении (п. п. 4 и 5 ст. 267.4 НК РФ). Такие отчисления признаются на основании подп. 7.1 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными расходами. Следует отметить, что установлено ограничение общей суммы отчислений в рассматриваемый резерв: она не может превышать определенную в проектной документации общую сумму затрат на ликвидацию скважин и объектов промыслового обустройства, а также на рекультивацию земель (п. 7 ст. 267.4 НК РФ).

Как и в случае с резервом по сомнительным долгам (п. 5 ст. 266 НК РФ) списание соответствующих расходов происходит за счет созданного резерва (п. 6 ст. 267.4 НК РФ). Если же сумма фактически понесенных в отчетном (налоговом) периоде затрат больше остаточной суммы резерва на начало этого периода, то превышение учитывается в составе расходов в общем порядке (п. 8 ст. 267.4 НК РФ).

Не полностью использованный в отчетном (налоговом) периоде резерв может быть перенесен на следующий период. Данное правило не действует, если налогоплательщик принял решение о завершении деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении. В этой ситуации неизрасходованный остаток резерва включается в состав внереализационных доходов на последнее число отчетного (налогового) периода, в котором были фактически завершены мероприятия, предусмотренные планом ликвидации скважин и рекультивации земель, но не позднее даты окончания действия соответствующей лицензии (п. 9 ст. 267.4, п. 7 ст. 250 НК РФ).

6. Деятельность иностранной организации в качестве оператора нового морского месторождения углеводородного сырья

С 1 января 2014 г. деятельность иностранной организации в качестве оператора нового морского месторождения углеводородного сырья признается деятельностью, при осуществлении которой отделение, филиал или иное обособленное подразделение такой иностранной компании является постоянным представительством в России (п. 2 ст. 306 НК РФ).

Кроме того, дополнены положения п. 4 ст. 307 НК РФ, регулирующие порядок налогообложения деятельности иностранной организации - оператора нового морского месторождения в том случае, если она действует через несколько отделений на территории России.

7. Установлен порядок определения базы по НДПИ в отношении углеводородного сырья, добытого на новом морском месторождении

Согласно п. 2 ст. 338 НК РФ с 1 января 2014 г. до истечения предусмотренных в п. 6 ст. 338 НК РФ сроков налоговая база по углеводородному сырью, добытому на новом морском месторождении, определяется в соответствии со ст. 340 НК РФ с учетом особенностей, указанных в новой ст. 340.1 НК РФ. Следует отметить, что данные сроки определены для морских месторождений в зависимости от того, на каких территориях они расположены. Сведения о таких месторождениях направляет в налоговые органы федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий в установленном порядке ведение госбаланса запасов полезных ископаемых (подп. 8 п. 1 ст. 345.1 НК РФ).

База по НДПИ в отношении углеводородного сырья, добытого на новых морских месторождениях, исчисляется как произведение количества добытого полезного ископаемого и стоимости его единицы (п. 1 ст. 340.1 НК РФ). В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 340.1 НК РФ если стоимость единицы добытого полезного ископаемого, определенная налогоплательщиком исходя из цены реализации, оказывается меньше ее минимальной предельной стоимости, то при расчете налоговой базы применяется последняя. Если в налоговом периоде отсутствует реализация добытого на новом морском месторождении углеводородного сырья, то в целях НДПИ также применяется минимальная предельная стоимость единицы добытого полезного ископаемого (п. 6 ст. 340.1 НК РФ). Порядок исчисления этой стоимости предусмотрен в п. 2 ст. 340.1 НК РФ. По общему правилу данный показатель зависит от средней цены полезного ископаемого за истекший налоговый период, а также от среднего курса доллара США за налоговый период. Следует отметить, что порядок расчета средних цен, которые должны быть официально опубликованы до 15 числа месяца, следующего за налоговым периодом, утверждает Правительство РФ (п. 3 ст. 340.1 НК РФ). Средний курс доллара США налогоплательщик определяет самостоятельно как среднее арифметическое значение курса, устанавливаемого Банком России, за все дни истекшего налогового периода (п. 4 ст. 340.1 НК РФ).

При исчислении стоимости углеводородного сырья, добытого на новом морском месторождении, налогоплательщик вправе вместо стоимости его единицы сразу использовать минимальную предельную стоимость единицы добытого полезного ископаемого (п. 5 ст. 340.1 НК РФ). Такой порядок должен быть закреплен в учетной политике в целях налогообложения и не может быть изменен в течение пяти лет.

8. Введен порядок округления стоимости единицы полезного ископаемого

С 1 января 2014 г. законодательно вводится необходимость округления стоимости единицы полезного ископаемого, которая определяется исходя из цен его реализации, до второго знака после запятой в соответствии с действующим порядком округления. Такие поправки внесены в п. п. 2 и 3 ст. 340 НК РФ.

Напомним, что ранее положение об округлении стоимостных показателей было установлено только в отношении ставки НДПИ при добыче определенными категориями налогоплательщиков газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья, а также в отношении коэффициентов Кц, Кв, Кз и Кдв, исчисляемых при расчете налоговой ставки для нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной (подп. 11 п. 2, п. п. 3 - 5 ст. 342, п. 4 ст. 342.2 НК РФ).

9. Установлены ставки НДПИ в отношении углеводородного сырья, добываемого на новом морском месторождении

Внесены дополнения в ст. 342 НК РФ, определяющую ставки НДПИ. Так, в новом п. 2.1 этой статьи предусмотрены налоговые ставки в отношении углеводородного сырья (за исключением попутного газа), добытого на новых морских месторождениях. Ставки различаются в зависимости от территорий, указанных в п. 6 ст. 338 НК РФ. Напомним, что в данном пункте установлены сроки применения специальных положений, касающихся порядка исчисления налоговой базы для морских месторождений, расположенных на разных территориях.

Кроме того, скорректированы положения о применении нулевой ставки в отношении углеводородного сырья, добытого на различных участках недр, в зависимости от показателя степени выработанности запасов, места расположения участка и срока разработки (подп. 10 и 20 п. 1 ст. 342 НК РФ). Следует обратить внимание, что в отношении углеводородного сырья, добытого на новых морских месторождениях, не может быть применена нулевая ставка, установленная в подп. 10, 11, 14 и 15 п. 1 ст. 342 НК РФ для нефти, добыча которой осуществляется на отвечающих определенным требованиям участках недр, расположенных в Азовском, Каспийском, Черном морях и на других территориях (п. 1.2 ст. 342 НК РФ).

10. Переходные положения

Согласно ч. 1 ст. 5 Закона N 268-ФЗ если степень выработанности морского месторождения углеводородного сырья (за исключением попутного газа) на 1 января 2014 г. составляет менее 1 процента, то налогоплательщик вправе самостоятельно принять решение об отнесении этого месторождения к новому, что, соответственно, позволит ему применять специальные положения по исчислению налога на прибыль и НДПИ. Однако, если промышленная добыча нового морского месторождения началась до 1 января 2016 г., суммы указанных налогов подлежат пересчету. Помимо уплаты восстановленных сумм налога на прибыль и НДПИ налогоплательщик должен перечислить в бюджет пени, которые рассчитываются исходя из 1 трехсотой действующей в этот период ставки рефинансирования ЦБ РФ.

 

Направлены данные, необходимые для расчета НДПИ в отношении нефти, за сентябрь 2013 г.

Письмо ФНС России от 17.10.2013 N ЕД-4-3/18589@ "О данных, необходимых для исчисления НДПИ в отношении нефти, за сентябрь 2013 года"

ФНС России направила данные, применяемые для расчета НДПИ в отношении нефти, за сентябрь 2013 г.:

- средний уровень цен нефти "Юралс" - 110,98 долл. США за баррель;

- среднее значение курса доллара США к рублю за все дни налогового периода - 32,6344;

- значение коэффициента Кц - 12,0010.

 

Разъяснен порядок применения коэффициента, характеризующего величину запасов конкретного участка недр (Кз)

Письмо Минфина России от 11.09.2013 N 03-06-06-01/37424

Если в отношении полезных ископаемых установлены различные ставки НДПИ или налоговая ставка исчисляется с учетом коэффициента, то в соответствии с п. 5 ст. 338 НК РФ база по указанному налогу определяется применительно к каждой налоговой ставке. При добыче нефти ставка НДПИ составляет 470 руб. за 1 тонну (подп. 9 п. 2 ст. 342 НК РФ). Данная ставка умножается на ряд коэффициентов, включая коэффициент, характеризующий величину запасов конкретного участка недр (Кз).

Согласно абз. 11 п. 5 ст. 342 НК РФ в отношении нефти, облагаемой НДПИ по установленной п. 1 ст. 342 НК РФ нулевой ставке, коэффициент Кз принимается равным 1. Напомним, что в подп. 8, 10 - 12, 14 - 16 п. 1 ст. 342 НК РФ содержится ряд условий (в частности, место расположения участков недр, накопленный объем добычи, срок разработки месторождения), при соблюдении которых в отношении добытой на таких участках нефти применяется нулевая ставка НДПИ. Кроме того, по этой же ставке облагается добыча сверхвязкой нефти (подп. 9 п. 1 ст. 342 НК РФ).

В рассматриваемом Письме Минфин России разъяснил, что если прекращается действие положений п. 1 ст. 342 НК РФ в части применения нулевой ставки налога, то есть на конкретном участке недр перестают соблюдаться соответствующие условия, то для расчета НДПИ при добыче нефти на данном участке налогоплательщик вправе определять коэффициент Кз по указанной в п. 5 ст. 342 НК РФ формуле. При этом должны быть соблюдены условия, предусмотренные названным п. 5 ст. 342 НК РФ.