Новое в налогообложении пользователей недр

20 февраля 2012 года

Для настоящей рассылки отбираются наиболее интересные и актуальные документы по вопросам налогообложения пользователей недрами. Эксперты КонсультантПлюс анализируют различные источники - официальные разъяснения, судебную практику, прессу и частные консультации, чтобы дать вам полное представление обо всех новшествах в рассматриваемых областях. Кроме того, в рассылке даются ответы на актуальные вопросы и комментируются спорные аспекты налогообложения недр.

Официальные документы: новости

1. Бухгалтерский учет: в 2012 году расходы на освоение учитываются по-новому

2. НДПИ: данные для расчета налога по нефти за декабрь 2011 г.

3. Налог на прибыль: расходы на временные сооружения, не являющиеся основными средствами, учитываются единовременно

4. Налог на прибыль: расходы на рекультивацию учитываются не дольше срока эксплуатации участка 

Судебная практика: новые спорные ситуации

1. НДПИ: ВАС России отказал в передаче в Президиум дела по применению коэффициента 0,7

2. НДПИ: многокомпонентная комплексная руда не всегда является добытым полезным ископаемым 

3. НДПИ: расходы по доставке песка до берега уменьшают налоговую базу

Официальные документы: новости

1. Бухгалтерский учет: в 2012 году расходы на освоение учитываются по-новому

(Приказ Минфина РФ от 06.10.2011 N 125н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011)")

Минфин России регламентировал порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности российских организаций информации о затратах на освоение природных ресурсов. При этом согласно п. 2 рассматриваемого Приказа он вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2012 г.

Новое ПБУ 24/2011 (далее - ПБУ) устанавливает порядок учета затрат на поиск, оценку месторождений и разведку полезных ископаемых (далее - поисковые затраты). Новый порядок действует в отношении затрат, осуществленных до момента, когда в отношении участка недр установлена и документально подтверждена коммерческая целесообразность добычи. Коммерческая целесообразность добычи имеет место, когда высока вероятность того, что экономическая выгода от добычи полезных ископаемых превысит понесенные поисковые затраты. При оценке коммерческой целесообразности учитывается возможность технической осуществимости добычи полезных ископаемых и наличие у организации необходимых для добычи ресурсов (п. 2 ПБУ).

ПБУ не применяется в отношении затрат:

- на региональные геолого-геофизические работы, научно-исследовательские, другие работы, направленные на общее изучение недр, а также иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр, если эти затраты осуществлены до момента получения лицензии, дающей право на поиск и оценку на данном участке (за исключением затрат, непосредственно связанных с получением лицензии (п. 3, 15 ПБУ));

- на добычу полезных ископаемых, если эти затраты понесены после установления коммерческой целесообразности добычи;

- на геолого-разведочные работы, выполняемые на участке недр, в отношении которого установлена коммерческая целесообразность добычи.

Важно отметить, что организация самостоятельно устанавливает в учетной политике виды поисковых затрат, которые будут признаваться внеоборотными активами (далее - поисковые активы). Остальные же поисковые затраты следует признавать расходами по обычным видам деятельности (п. 4 ПБУ). При этом установлено, что выбранная учетная политика признания и классификации поисковых активов должна применяться в отношении сходных (аналогичных) затрат и видов деятельности (п. 11 ПБУ).

Поисковые активы делятся на материальные и нематериальные и учитываются на отдельных субсчетах счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. п. 6 и 9 ПБУ). В п. п. 7 и 8 ПБУ приведены примерные перечни поисковых активов, которые относятся соответственно к материальным и нематериальным. Следует обратить внимание, что лицензия на поиск, оценку и разведку поименована в составе нематериальных поисковых активов (п. 8 ПБУ). При этом если лицензия предусматривает еще и право на добычу полезных ископаемых, то она не подлежит амортизации до подтверждения коммерческой целесообразности добычи (п. 18 ПБУ). Кроме того, в приведенном в качестве приложения к ПБУ примере предлагается включать в первоначальную стоимость лицензии затраты на оплату разового платежа.

Единица бухгалтерского учета материальных и нематериальных поисковых активов определяется по аналогии с правилами учета, соответственно, основных средств и нематериальных активов (п. 10 ПБУ).

Поисковые активы оцениваются по сумме фактических затрат. Начисление амортизации, а также изменение стоимости данных активов осуществляются в порядке, аналогичном установленному для основных средств и нематериальных активов. Также на каждую отчетную дату необходимо проводить анализ наличия обстоятельств, указывающих на возможное обесценение поисковых активов. В п. 19 ПБУ приведен обязательный перечень признаков обесценения, которые нужно учесть (организация может предусмотреть в учетной политике и другие признаки). При возникновении таких признаков нужно проводить проверку поисковых активов на предмет обесценения и учитывать изменение их стоимости в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов", (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых" (в РФ введены в действие Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).

Учет поисковых активов в отношении определенного участка недр прекращается при подтверждении коммерческой целесообразности добычи на нем либо признании добычи бесперспективной (п. 21 ПБУ). В этом случае в отношении поисковых активов проводится проверка на обесценение и переоценка, активы переводятся в состав основных средств, нематериальных или иных активов по остаточной стоимости либо (если не продолжают использоваться в деятельности организации) списываются (п. п. 23 - 25 ПБУ).

Существенная информация о поисковых активах, а также о возникающих в ходе освоения природных ресурсов доходах, расходах, денежных потоках отражается в бухгалтерской отчетности (п. 27 ПБУ). Приказом Минфина России от 05.10.2011 N 124н с 2012 года внесены изменения в форму бухгалтерского баланса (предусмотрены строки "Нематериальные поисковые активы" и "Материальные поисковые активы").

В заключение следует заметить, что рассмотренный документ предусматривает новый порядок учета расходов на освоение природных ресурсов. Для применения данного порядка следует принять решения по многим учетных процедурам и отразить их в учетной политике. В то же время, при реализации нового ПБУ на практике возникнет немало спорных вопросов.

2. НДПИ: данные для расчета налога по нефти за декабрь 2011 г.

В Письме ФНС России от 20.01.2012 N ЕД-4-3/710@ приведена информация для расчета коэффициента, характеризующего динамику мировых цен на нефть, за декабрь 2011 г.

Средний уровень цен на нефть сорта "Юралс" составляет 107,91 долл. США за баррель. Среднее значение курса доллара США к рублю РФ равно 31,4551. Значение коэффициента Кц - 11,1973.

3. Налог на прибыль: расходы на временные сооружения, не являющиеся основными средствами, учитываются единовременно

(Письмо Минфина РФ от 31.01.2012 N 03-03-06/1/44)

Согласно п. 4 ст. 325 НК РФ расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог; площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ.

Как разъяснил Минфин России, при проведении разведочных работ на участке недр в составе прочих расходов могут быть единовременно учтены расходы на строительство временных сооружений, которые для целей налогообложения не признаются амортизируемым имуществом. А именно, если объекты созданы на срок, не превышающий 12 месяцев, и (или) первоначальной стоимостью не более 40 000 руб.

4. Налог на прибыль: расходы на рекультивацию учитываются не дольше срока эксплуатации участка

(Письмо Минфина РФ от 30.01.2012 N 03-03-06/1/38)

Финансовое ведомство ответило на вопрос о порядке учета расходов на рекультивацию земель, проводимую непосредственно перед прекращением действия лицензии.

Разъясняется, что расходы на проведение рекультивации земель учитываются в течение срока, не превышающего срок эксплуатации участка месторождения.

Судебная практика: новые спорные ситуации

1. НДПИ: ВАС России отказал в передаче в Президиум дела по применению коэффициента 0,7

(Определение ВАС РФ от 03.02.2012 N ВАС-781/12 по делу N А76-4244/2011)

В одном из прошлых выпусков рассылки мы рассказывали о Постановлении ФАС Уральского округа от 28.10.2011 N Ф09-6697/11 по делу N А76-4244/2011. В нем содержится следующая позиция. Правом на применение коэффициента 0,7 обладают как те налогоплательщики, которые осуществили поиск и разведку месторождений за счет собственных средств, так и те, которые полностью возместили все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов полезных ископаемых, но только при условии, если они по состоянию на 01.07.2001 были освобождены от отчислений на ВМСБ.

По данному вопросу высказывался и Президиум ВАС РФ. Так, в Постановлении от 17.07.2007 N 3803/07 по делу N А12-10850/06с60 указано, что организация, осуществившая за счет собственных средств поиск и разведку, вправе применять коэффициент 0,7 только при наличии освобождения от уплаты отчислений на ВМСБ на 01.07.2001 г. То же следует из Определения ВАС РФ от 11.12.2009 N ВАС-16296/09 по делу N А04-9035/2008. Об этих актах ВАС РФ мы также рассказывали в одном из прошлых выпусков рассылки.

2. НДПИ: многокомпонентная комплексная руда не всегда является добытым полезным ископаемым

(Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.01.2012 N Ф03-6265/2011 по делу N А51-4155/2011)

Организация добывала многокомпонентную комплексную руду, из которой получала на обогатительной фабрике компоненты (свинцовый, цинковый, серебросодержащий концентраты), соответствующие установленному на предприятии стандарту. При этом НДПИ рассчитывался исходя из количества последних.

Однако, по мнению инспекции, многокомпонентная комплексная руда является самостоятельным видом добытого полезного ископаемого и определение ее поэлементного состава для целей налогообложения не предусмотрено. На этом основании инспекция доначислила НДПИ исходя из количества добытой многокомпонентной комплексной руды, включаю разубоживающую породу.

Однако суд не принял доводы инспекции на основании следующего.

При добыче твердых полезных ископаемых расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы, является количество погашенных в недрах полезных ископаемых без учета пустых, разубоживающих пород, если они не включены в балансовые запасы.

Следовательно, как указал суд, разубоживающие (засоряющие) породы не должны увеличивать количество добытых полезных ископаемых в целях исчисления НДПИ.

Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.09.2010 по делу N А78-6714/2009, о котором мы рассказывали в одном из прошлых выпусков рассылки.

3. НДПИ: расходы по доставке песка до берега уменьшают налоговую базу

(Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.12.2011 N Ф03-6156/2011 по делу N А73-2990/2011)

Общество осуществляло добычу песка и песчано-гравийной смеси (далее - ПГС). При оценке добытых полезных ископаемых исходя из цен реализации вычитались расходы по их транспортировке водным транспортом и по выгрузке с баржи на береговые площадки общества. Однако, по мнению инспекции, такие затраты не связаны с доставкой полезного ископаемого до покупателя и, соответственно, не должны уменьшать применяемую для расчета НДПИ цену реализации. Такая позиция налогового органа основана на том, что береговые площадки являются складом готовой продукции.

Суд поддержал налогоплательщика и сделал вывод, что узлом учета и складом готовой продукции следует признать баржу как место добычи полезных ископаемых. Поэтому расходы по доставке песка и ПГС от места добычи (склада готовой продукции) до береговой площадки направлены на обеспечение доставки полезного ископаемого до потребителя.

При этом суд применил позицию, сформулированную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.2011 N 1109/11. Об этом документе мы сообщали в одном из наших выпусков .