Выпуск от 20 октября 2017 года
(см. также выпуски за другие дни)
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как отражаются в учете организации (заказчика) расчеты с иностранным исполнителем, не имеющим постоянного представительства на территории РФ и не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика НДС, если оплата производится в евро в месяце, следующем за месяцем оказания услуг?
Договорная стоимость услуг составляет 26 550 евро (в том числе НДС 4 050 евро, удерживаемый в соответствии с российским законодательством). Местом реализации услуг в целях налогообложения НДС признается территория РФ. Оказанные услуги не связаны с приобретением (созданием) внеоборотных активов и приобретением иных материальных ценностей. Принятие услуг оформляется актом приемки-сдачи оказанных услуг по установленной договором форме. Иностранный исполнитель зарегистрирован в государстве, не входящем в Евразийский экономический союз.
Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета сумма НДС, подлежащая удержанию налоговым агентом с доходов иностранного контрагента, учитывается следующим образом. При принятии к учету оказанных иностранным исполнителем услуг, местом реализации которых признается территория РФ, в учете отражается обязательство налогового агента по уплате НДС в бюджет и уменьшение на эту сумму обязательства по оплате перед исполнителем.
Курс евро, установленный Банком России, составляет (условно):
на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг - 41,4 руб/евро;
на конец месяца, в котором подписан акт, - 41,0 руб/евро;
на дату перечисления оплаты исполнителю - 41,6 руб/евро.
Организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на последнее число каждого месяца. Для целей налогообложения прибыли она применяет метод начисления. К правам и обязанностям сторон по договору об оказании услуг применяется право РФ.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
По условиям договора организация оплачивает оказанные ей услуги в иностранной валюте в месяце, следующем за месяцем подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. 1 ст. 781 ГК РФ). Такие валютные операции между организацией - резидентом РФ (заказчиком) и организацией - нерезидентом РФ (исполнителем) осуществляются без ограничений (п. 2 ст. 140, п. 3 ст. 317 ГК РФ, ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Реализация услуг на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Место реализации услуг определяется в порядке, установленном ст. 148 НК РФ. В данном случае исходя из условия местом реализации услуг является территория РФ.
Поскольку иностранный исполнитель не состоит на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика, налоговую базу по НДС определяет организация-заказчик, признаваемая налоговым агентом. Она обязана исчислить и удержать НДС с дохода иностранного исполнителя, а также уплатить этот налог в бюджет РФ одновременно с перечислением денежных средств исполнителю (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173, п. 4 ст. 174 НК РФ).
Налоговая база определяется в рублях как причитающаяся исполнителю сумма дохода (включая НДС) по курсу евро, установленному Банком России на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 161 НК РФ). В целях налогообложения НДС датой фактического осуществления расходов является дата оплаты организацией услуг иностранного исполнителя. Такой вывод можно сделать из Письма Минфина России от 27.02.2017 N 03-07-08/10658.
Согласно п. 5 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации.
Налогообложение производится по налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Дополнительно о расчете налоговой базы и определении ставки НДС налоговым агентом при покупке товаров (работ, услуг) у иностранной организации см. Практическое пособие по НДС.
Указанную сумму НДС организация вправе принять к вычету в периоде уплаты налога при условии, что оказанные услуги используются ею в операциях, облагаемых НДС. Налоговый вычет производится на основании счета-фактуры и документов, подтверждающих уплату суммы НДС, удержанного организацией в качестве налогового агента (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Подробнее о том, в каком периоде можно воспользоваться вычетом в случае приобретения у иностранного исполнителя, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, услуг, местом реализации которых является территория РФ, см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.
Бухгалтерский учет
Стоимость рассматриваемых услуг (за вычетом НДС) в зависимости от их характера признается расходом по обычным видам деятельности или прочим расходом на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. п. 4, 5, 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Признаваемые расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей отражения в бухгалтерском учете пересчитываются в рубли по курсу евро, действующему на указанную дату (п. п. 4, 5, 6, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложение к ПБУ 3/2006). Значит, в данном случае расходы признаются в размере 931 500 руб. ((26 550 евро - 4050 евро) x 41,4 руб/евро). Эта сумма отражается записью соответственно по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Как указывалось выше, в рассматриваемом случае при оплате услуг, оказанных организации иностранным исполнителем, у нее возникает обязательство по удержанию и перечислению в бюджет суммы НДС с дохода исполнителя.
Порядок отражения в учете операций по учету сумм НДС, подлежащих удержанию и уплате в бюджет налоговыми агентами при перечислении платы за приобретенные у иностранной организации товары (работы, услуги), нормативно не закреплен, в связи с чем организация разрабатывает его самостоятельно (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
В данном случае согласно учетной политике сумма НДС, подлежащая удержанию налоговым агентом с доходов иностранного контрагента, учитывается так. При принятии к учету услуг, местом реализации которых признается территория РФ, в учете отражаются обязательство налогового агента по уплате НДС в бюджет и уменьшение на эту сумму обязательства по оплате перед исполнителем. Данный порядок основан на следующем.
С одной стороны, обязательство по удержанию и перечислению в бюджет суммы НДС у организации возникает только на дату перечисления денежных средств иностранной организации. С другой стороны, организация должна соблюсти требование полноты отражения фактов хозяйственной деятельности, в связи с чем информация о наличии такого "отложенного" обязательства должна быть отражена в бухгалтерском учете (абз. 2 п. 6 ПБУ 1/2008).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов НДС по приобретенным ценностям учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Суммы НДС, уплачиваемые организацией в бюджет в качестве налогового агента, могут учитываться на счете 19 обособленно. Таким образом, на дату принятия к учету оказанных услуг сумма НДС, подлежащая удержанию с дохода, выплачиваемого исполнителю, отражается по дебету счета 19, субсчет "Суммы НДС по оказанным услугам, уплачиваемые в бюджет в качестве налогового агента", и кредиту счета 60. Указанная сумма НДС иностранному исполнителю не уплачивается, а подлежит перечислению в бюджет в рублях в сумме, исчисленной по курсу Банка России на дату ее перечисления. В связи с этим можно говорить о том, что:
- обязательство по перечислению НДС фактически не является обязательством перед иностранным контрагентом и в связи с этим не должно отражаться на счете 60;
- данное обязательство не является обязательством, подлежащим оплате в иностранной валюте, оно является обязательством, выраженным в иностранной валюте, но подлежащим оплате в рублях.
Исходя из изложенного при таком подходе на дату принятия к учету оказанных услуг в учете отражаются уменьшение на сумму НДС обязательства перед исполнителем и образование "условного" обязательства налогового агента перед бюджетом по уплате НДС, что отражается записью по дебету счета 60 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Обязательства по уплате в бюджет НДС в качестве налогового агента".
В дальнейшем кредиторская задолженность перед исполнителем, учтенная на счете 60, пересчитывается в рубли на отчетную дату и на дату ее погашения (в данном случае - на дату уплаты денежных средств) (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006).
Что касается обязательства по перечислению в бюджет НДС в качестве налогового агента, то оно пересчитывается аналогичным образом, поскольку, как указывалось выше, оно является обязательством, выраженным в иностранной валюте, но подлежащим оплате в рублях (п. п. 1, 7 ПБУ 3/2006).
Суммы НДС, отраженные на счете 19, субсчет "Суммы НДС по оказанным услугам, уплачиваемые в бюджет в качестве налогового агента", также корректируются в связи с изменением курса евро на отчетную дату и на дату погашения обязательства по уплате в бюджет НДС. Это связано с тем, что НДС принимается к вычету в фактически уплаченной сумме, которая исчисляется исходя из курса, установленного Банком России на дату уплаты денежных средств исполнителю.
В общем случае курсовые разницы, возникающие в результате изменения курса евро при пересчете в рубли требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, относятся на прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных п. п. 14 и 19 ПБУ 3/2006 или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету) (абз. 4 п. 3, п. п. 11, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 ПБУ 10/99).
Возникшие при пересчете НДС разницы учитываются в составе прочих доходов (положительные) и прочих расходов (отрицательные) по аналогии с курсовыми разницами (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).
В бухгалтерской отчетности указанные доходы и расходы в виде курсовых разниц могут показываться свернуто (п. 18.2 ПБУ 9/99, п. 21.2 ПБУ 10/99).
Заметим, что возможен и иной порядок учета доходов и расходов, возникающих при пересчете обязательства по уплате в бюджет НДС, числящегося на счете 76, субсчет "Обязательства по уплате в бюджет НДС в качестве налогового агента", и суммы НДС, отраженной на счете 19, субсчет "Суммы НДС по оказанным услугам, уплачиваемые в бюджет в качестве налогового агента".
Уплаченный в бюджет НДС в полной сумме принимается к вычету. Таким образом, при пересчете числящегося на счете 76 обязательства по уплате НДС в бюджет, а также при пересчете суммы НДС, числящейся на счете 19, субсчет "Суммы НДС по оказанным услугам, уплачиваемые в бюджет в качестве налогового агента", у организации не возникает ни уменьшения экономических выгод, ни их увеличения, в связи с чем организация, на наш взгляд, может не признавать разницы по НДС, уплачиваемому в бюджет в качестве налогового агента, в составе доходов и расходов. При таком подходе указанные разницы отражаются по дебету счета 19 и кредиту счета 76 (в случае увеличения курса иностранной валюты) и обратной записью - в случае, если курс уменьшился. Такой порядок учета курсовых разниц отвечает требованию рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 1/2008), поскольку в налоговом учете курсовых разниц в части НДС не возникает (о чем будет сказано ниже). В данной консультации бухгалтерские записи приведены исходя из традиционного учета сумм возникающих разниц с признанием прочих доходов и расходов.
Возникновение обязательства по перечислению в бюджет суммы удержанного НДС отражается записью по дебету счета 76, субсчет "Обязательства по уплате в бюджет НДС в качестве налогового агента", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При принятии суммы НДС к вычету производится запись по дебету счета 68 и кредиту счета 19.
Налог на прибыль организаций
Стоимость оказанных исполнителем услуг (за вычетом НДС) в зависимости от их характера является либо расходом, связанным с производством и реализацией, либо внереализационным расходом (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Указанный расход признается на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (абз. 3 п. 2, абз. 3 пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте договорной стоимости услуг (за вычетом НДС) производится по курсу Банка России, действующему на дату признания указанного расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ). Это значит, что сумма расхода для целей налогообложения прибыли совпадает с его суммой для целей бухгалтерского учета и составляет 931 500 руб.
Обязательство перед исполнителем, возникшее при приобретении услуг и выраженное в иностранной валюте, пересчитывается в рубли (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ):
- на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг;
- на последнее число текущего месяца;
- на дату уплаты денежных средств исполнителю.
При пересчете указанного обязательства на последнее число месяца, в котором подписан акт приемки-сдачи оказанных услуг, в результате снижения курса евро у организации возникает положительная курсовая разница, которая учитывается в составе внереализационных доходов (п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Аналогично на дату уплаты денежных средств исполнителю в результате повышения курса евро у организации возникает отрицательная курсовая разница, которая включается в состав внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Как указывалось выше, до момента перечисления денежных средств иностранному исполнителю у организации отсутствует обязательство налогового агента по уплате в бюджет НДС, удержанного из доходов исполнителя. Пока организация не уплатит НДС в бюджет, у нее не появится право на его вычет, то есть требование к бюджету. В связи с этим до наступления указанных моментов можно говорить только о наличии "условного" обязательства перед бюджетом и потенциального требования к бюджету. Пересчет таких требований и обязательств гл. 25 НК РФ не предусмотрен. В связи с этим считаем, что организация для целей налогообложения прибыли может не производить пересчет данных сумм. При таком подходе в учете будут признаваться только курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательства перед исполнителем в размере договорной стоимости услуг за вычетом подлежащего удержанию НДС.
В данном случае доходы, полученные иностранным исполнителем от оказания услуг на территории РФ, не приводят к образованию у него постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ. Такие доходы не подлежат налогообложению налогом на прибыль у источника их выплаты (п. 2 ст. 309 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
В бухгалтерском учете в состав доходов и расходов включаются разницы, возникающие при пересчете суммы НДС, отраженной на счете 19, субсчет "Суммы НДС по оказанным услугам, уплачиваемые в бюджет в качестве налогового агента", и обязательства перед бюджетом по уплате организацией в качестве налогового агента НДС, которые не учитываются для целей налогообложения прибыли. В связи с этим у организации возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО) и постоянные налоговые активы (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Учитывая, что суммы разниц и, соответственно, возникающих ПНО и ПНА одинаковые, считаем: организация может, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 1/2008), не отражать указанные ПНО и ПНА в бухгалтерском учете.
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
На дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (курс Банка России - 41,4 руб/евро) | ||||
|
Приняты к учету оказанные исполнителем услуги ((26 550 - 4 050) x 41,4) |
20 (44, 91-2 и др.) |
60 |
931 500 |
Акт приемки-сдачи оказанных услуг |
|
Отражена сумма НДС по оказанным услугам (4 050 x 41,4) |
19 |
60 |
167 670 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Уменьшена задолженность перед исполнителем на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет в качестве налогового агента (4 050 x 41,4) |
60 |
76 |
167 670 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
На отчетную дату (курс Банка России - 41,0 руб/евро) | ||||
|
Отражена положительная курсовая разница по расчетам с исполнителем ((26 550 - 4 050) x (41,4 - 41,0)) |
60 |
91-1 |
9 000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Отражена положительная разница в части НДС, подлежащего уплате в бюджет налоговым агентом (4 050 x (41,4 - 41,0)) |
76 |
91-1 |
1 620 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Отражена отрицательная разница в части НДС, подлежащего налоговому вычету (4 050 x (41,4 - 41,0)) |
91-2 |
19 |
1 620 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
На дату перечисления оплаты исполнителю (курс Банка России - 41,6 руб/евро) | ||||
|
Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с исполнителем ((26 550 - 4 050) x (41,6 - 41,0)) |
91-2 |
60 |
13 500 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Отражена отрицательная курсовая разница в части НДС, подлежащего уплате в бюджет налоговым агентом (4 050 x (41,6 - 41,0)) |
91-2 |
76 |
2 430 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Отражена положительная разница в части НДС, подлежащего налоговому вычету (4 050 x (41,6 - 41,0)) |
19 |
91-1 |
2 430 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Уплачены денежные средства иностранному исполнителю ((26 550 - 4 050) x 41,6) |
60 |
52 |
936 000 |
Выписка банка по валютному счету |
|
Отражено возникновение обязательства по перечислению в бюджет удержанного НДС (4 050 x 41,6) |
76 |
68 |
168 480 |
Счет-фактура |
|
Уплачен в бюджет удержанный НДС |
68 |
51 |
168 480 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
Принят к вычету НДС, исчисленный, удержанный и перечисленный в бюджет со стоимости оказанных организации услуг |
68 |
19 |
168 480 |
Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету |
А.С. Дегтяренко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
02.10.2017