Выпуск от 18 августа 2017 года
(см. также выпуски за другие дни)
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как отражается в учете организации выплата работнику единовременного пособия при увольнении в связи с выходом на пенсию по возрасту, если условие о выплате данного пособия предусмотрено коллективным договором? Сумма единовременного пособия не превышает трехкратного размера среднемесячного заработка работника.
Коллективным договором организации предусмотрена выплата всем работникам, увольняющимся в связи с выходом на пенсию по возрасту, единовременного пособия в фиксированной сумме 100 000 руб., при этом размер пособия не зависит от квалификации работника, его трудовых достижений и условий выполнения работы. Сумма единовременного пособия не превышает трехкратного размера среднего месячного заработка работника. Пособие выплачено в безналичной форме путем перечисления на банковский счет работника в день его увольнения.
Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.
Корреспонденция счетов:
Трудовые отношения
Трудовой договор может быть расторгнут по основаниям, перечисленным в ст. 77 Трудового кодекса РФ, в том числе по инициативе работника. При расторжении трудового договора по инициативе работника в связи с выходом на пенсию работодатель обязан расторгнуть трудовой договор в срок, указанный в заявлении работника (п. 3 ч. 1 ст. 77, ч. 1, 3 ст. 80 ТК РФ).
Обязательные случаи выплаты выходного пособия при расторжении трудового договора предусмотрены ст. 178 ТК РФ. Выплата единовременного выходного пособия работнику при увольнении по собственному желанию в связи с достижением пенсионного возраста данной статьей прямо не поименована. При этом согласно ч. 4 ст. 178 ТК РФ трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.
В рассматриваемом случае условие о выплате выходного пособия работникам при выходе на пенсию по возрасту включено в коллективный договор, который регулирует социально-трудовые отношения в организации, что следует из ч. 1 ст. 40 ТК РФ. Условием получения этого пособия является увольнение работника в связи с выходом на пенсию. Данная выплата направлена на временное поддержание уровня жизни работника после выхода на пенсию и компенсирует потерю дохода в виде заработной платы.
На основании ч. 1 ст. 140 ТК РФ при прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника. Днем прекращения трудового договора во всех случаях является последний день работы работника, за исключением случаев, когда работник фактически не работал, но за ним в соответствии с ТК РФ или иным федеральным законом сохранялось место работы (должность) (ч. 3 ст. 84.1 ТК РФ).
Страховые взносы
Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп. 1 п. 1 ст. 420 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ)).
Не облагаются страховыми взносами установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ) компенсационные выплаты, связанные в том числе с увольнением работников, за исключением, в частности, выплат в виде выходного пособия в части, превышающей в целом трехкратного размера среднего месячного заработка (пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ).
В данном случае единовременное пособие при увольнении в связи с выходом на пенсию выплачивается работнику на основании коллективного договора, что предусмотрено ч. 4 ст. 178 ТК РФ. Размер пособия не превышает в целом трехкратный размер среднего месячного заработка работника. Следовательно, такая выплата не облагается страховыми взносами. Этот вывод подтверждается Письмом Минфина России от 02.02.2017 N 03-15-06/5501.
Бухгалтерский учет
Затраты организации на выплату единовременного выходного пособия работнику в связи с прекращением трудового договора, обусловленного выходом на пенсию, являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Указанные расходы признаются при соблюдении установленных п. 16 ПБУ 10/99 условий, которые в данном случае выполняются на дату начисления единовременного пособия.
Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных в том числе с увольнением работников, за исключением, в частности, выплат в виде выходного пособия в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) (абз. 1, 6, 8 п. 3 ст. 217 НК РФ).
Из Определения Верховного Суда РФ от 16.06.2017 N 307-КГ16-19781 по делу N А42-7562/2015 следует: выплата выходного пособия при увольнении по соглашению сторон подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ. Выводы, сделанные в данном Определении Верховного Суда РФ, приведены в п. 9 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2017 года по вопросам налогообложения (направлен для использования в работе Письмом ФНС России от 29.06.2017 N СА-4-7/12540@).
Минфин России также придерживается этой позиции. При этом в ряде писем финансового ведомства разъясняется, что освобождение рассматриваемых выплат в пределах норм, установленных п. 3 ст. 217 НК РФ, от налогообложения возможно, когда основание и размер выплаты закреплены в соглашении о расторжении трудового договора, являющемся неотъемлемой частью трудового договора. Вместе с тем есть разъяснения Минфина России, из которых следует, что выплаты при увольнении по соглашению сторон (в пределах норм п. 3 ст. 217 НК РФ) освобождаются от обложения НДФЛ, только если эти выплаты установлены коллективным или трудовым договором.
Подборку писем официальных органов см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и страховым взносам.
В рассматриваемом случае выплата единовременного пособия предусмотрена коллективным договором и размер пособия не превышает предельную величину (трехкратный размер среднего месячного заработка увольняемого работника), установленную п. 3 ст. 217 НК РФ. Следовательно, указанное пособие НДФЛ не облагается.
Налог на прибыль организаций
В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы организации на оплату труда включаются, в частности, любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие и компенсационные начисления, связанные с режимом работы и условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Пунктом 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ также установлено, что к расходам на оплату труда относятся другие виды произведенных в пользу работников расходов, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договорами.
В то же время при определении налоговой базы не учитываются расходы, указанные в ст. 270 НК РФ.
В соответствии с п. 25 ст. 270 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций не учитываются расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда.
Согласно официальной позиции выплаты при увольнении в связи с выходом на пенсию не признаются расходами по налогу на прибыль. Данная позиция поддерживается судебными органами.
В то же время имеются судебные акты, из которых следует, что выплаты в связи с выходом на пенсию, предусмотренные коллективными и (или) трудовыми договорами, учитываются в расходах по налогу на прибыль.
Подробно о позициях по данному вопросу (включая подборку писем Минфина России и арбитражную практику) см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
В данной консультации исходим из условия, что выплаты работникам при увольнении в связи с выходом на пенсию не признаются организацией расходами по налогу на прибыль.
Применение ПБУ 18/02
Сумма единовременного выходного пособия, выплачиваемого работнику, увольняющемуся в связи с выходом на пенсию, в бухгалтерском учете включается в состав расходов, а для целей налогообложения прибыли не учитывается. В результате этого на дату признания указанного расхода в бухгалтерском учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
Отражено начисление единовременного выходного пособия работнику в связи с увольнением при выходе на пенсию |
20 (26, 44 и др.) |
70 |
100 000 |
Коллективный договор, Приказ руководителя, Записка-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) |
|
Отражено ПНО (100 000 x 20%) |
99 |
68 |
20 000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Выплачено работнику единовременное выходное пособие в связи с увольнением при выходе на пенсию |
70 |
51 |
100 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
М.С. Радькова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.08.2017