Выпуск от 20 января 2017 года
(см. также выпуски за другие дни)
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как в 2017 г. отразить в учете начисление и выплату отпускных работнику за период основного оплачиваемого отпуска, предоставленного в месяце его трудоустройства в организацию, если ранее работник нигде не работал и не имел заработка?
Работник принят на работу в организацию 01.02.2017. Должностной оклад работника составляет 45 000 руб. Поскольку его жена находится в отпуске по беременности и родам, по желанию работника ему предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск с 09.02.2017 продолжительностью 14 календарных дней. Сумма отпускных перечислена на банковский счет работника в феврале.
Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета применяется точный метод определения оценочного обязательства по оплате отпусков (в отношении каждого работника).
Согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли резерв предстоящих расходов на оплату отпусков не формируется, доходы и расходы учитываются методом начисления.
Корреспонденция счетов:
Трудовые отношения
Работники организации имеют право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней, на время которого за ними сохраняются место работы (должности) и средний заработок (ч. 1 ст. 21, ст. 114, ч. 1 ст. 115 Трудового кодекса РФ). По соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части, хотя бы одна из которых должна быть не менее 14 календарных дней (ч. 1 ст. 125 ТК РФ).
В общем случае право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы у данного работодателя за исключением ряда случаев. В частности, таким случаем является предоставление отпуска по желанию работника (мужа) в период нахождения его жены в отпуске по беременности и родам (независимо от времени его непрерывной работы у данного работодателя). Это следует из ч. 2, 3 ст. 122, ч. 4 ст. 123 ТК РФ.
Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). Заметим: по мнению Роструда, в ст. 136 ТК РФ речь идет о календарных днях (Письмо от 30.07.2014 N 1693-6-1).
Подробную информацию о предоставлении отпуска работникам см. в Путеводителе по кадровым вопросам.
Расчет суммы отпускных
Сумма отпускных рассчитывается исходя из среднего заработка, размер которого определяется в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ, с учетом норм Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение) (ч. 1, 7 ст. 139 ТК РФ).
Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат независимо от источников этих выплат, в том числе заработная плата, начисленная работнику по должностному окладу за отработанное время (ч. 2 ст. 139 ТК РФ, абз. 1, пп. "а" п. 2 Положения).
В общем случае при определении среднего заработка для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, используется средний дневной заработок, который исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата (расчетный период), на 12 и на среднемесячное число календарных дней (29,3). При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 3, 4 ст. 139 ТК РФ, п. п. 4, 9, 10 Положения).
В рассматриваемой ситуации отпуск предоставляется работнику (ранее нигде не работавшему) в месяце его приема на работу, поэтому у работника отсутствуют расчетный период и фактически начисленная заработная плата (как за расчетный период, так и до его начала). В таком случае средний заработок определяется в соответствии с п. 7 Положения - исходя из размера заработной платы, фактически начисленной за фактически отработанные работником дни в месяце наступления отпуска.
Сумма заработной платы, начисленной работнику за фактически отработанные в феврале 2017 г. дни (за период с 01.02.2017 по 08.02.2017 (шесть дней)), равна 15 000 руб. (45 000 руб. / 18 дн. x 6 дн., где 18 дн. - количество рабочих дней в феврале 2017 г. по календарю пятидневной рабочей недели).
Количество календарных дней в феврале, приходящихся на отработанный период, рассчитывается путем деления среднемесячного числа календарных дней (29,3) на количество календарных дней февраля (28 дней) и умножения на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце работником до предоставления ему отпуска (восемь дней) (абз. 3 п. 10 Положения). Количество календарных дней, принимаемое для расчета среднего заработка, составляет 8,37 дня (29,3 / 28 дн. x 8 дн.).
В данном случае средний дневной заработок для оплаты отпуска определяется путем деления суммы фактически начисленной работнику заработной платы за отработанные в феврале дни на количество календарных дней, принимаемое для расчета среднего заработка (абз. 2 п. 10 Положения). Таким образом, средний дневной заработок для оплаты отпуска составляет 1792,11 руб. (15 000 руб. / 8,37 дн.).
Сумма отпускных (средний заработок) определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней отпуска, подлежащих оплате (п. 9 Положения). Таким образом, сумма отпускных, начисленная работнику, составляет 25 089,54 руб. (1792,11 руб. x 14 дн.).
Бухгалтерский учет
В общем случае по мере получения работниками права на ежегодные оплачиваемые отпуска формируется соответствующее оценочное обязательство, величина которого относится на расходы по обычным видам деятельности на основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Порядок формирования и признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств, связанных с оплатой отпусков работников, подробно рассмотрен в консультации Т.Е. Меликовской.
Поскольку в данном случае применяется точный метод определения оценочного обязательства по оплате отпусков (в отношении каждого работника), то при исполнении обязательства по начислению отпускных работнику в месяце его трудоустройства в учете отсутствует оценочное обязательство по оплате ему отпуска. В связи с этим сумма отпускных и страховые взносы (о чем сказано в разделе "Страховые взносы") учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности на дату их начисления (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99).
Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся с учетом изложенного выше и правил, установленных Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.
Страховые взносы
На сумму оплаты отпуска организация начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп. 1 п. 1 ст. 420 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Доход работника в виде отпускных является объектом налогообложения и формирует налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).
Организация, выплачивающая работнику доход, признается налоговым агентом по НДФЛ, и обязана исчислить, удержать у работника и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Исчисление НДФЛ производится по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), на дату фактического получения дохода (п. 3 ст. 226 НК РФ). Поскольку отпускные не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей, положения п. 2 ст. 223 НК РФ к отпускным не применяются. Следовательно, дата фактического получения дохода определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода в виде среднего заработка за время отпуска.
Начисленная сумма НДФЛ удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Сумма исчисленного и удержанного НДФЛ с дохода в виде отпускных должна быть перечислена налоговым агентом не позднее последнего числа месяца, в котором производилась такая выплата (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
Сумма среднего заработка, сохраняемого за работником на время отпуска, признается расходом на оплату труда на основании п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Страховые взносы, начисленные на отпускные, признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, на дату их начисления (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
Начислены работнику отпускные |
20 (26, 44 и др.) |
70 |
25 089,54 |
Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику |
|
Начислены страховые взносы на сумму отпускных (25 089,54 x 30,2%) <*> |
20 (26, 44 и др.) |
69 |
7577,04 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Удержан НДФЛ с отпускных (25 089,54 x 13%) <**> |
70 |
68 |
3262 |
Регистр налогового учета (Налоговая карточка) |
|
Выплачены работнику отпускные (за вычетом удержанного НДФЛ) (25 089,54 - 3262) |
70 |
51 |
21 827,54 |
Выписка банка по расчетному счету |
--------------------------------
<*> В таблице приведена общая сумма страховых взносов, исчисленная с отпускных. Приведенная сумма страховых взносов рассчитана исходя из следующих тарифов:
- на обязательное пенсионное страхование - 22% (п. 1 ст. 426 НК РФ);
- на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - 2,9% (п. 2 ст. 426 НК РФ);
- на обязательное медицинское страхование - 5,1% (п. 3 ст. 426 НК РФ).
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний при определении общей суммы страховых взносов рассчитаны с применением тарифа 0,2%. Подробнее о страховых тарифах по этим взносам см. Практическое пособие по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.
Бухгалтерская запись по уплате страховых взносов в таблице проводок не приводится.
<**> В данной консультации удерживаемая сумма НДФЛ рассчитывается без учета возможных налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ. Бухгалтерская запись по перечислению НДФЛ в бюджет в таблице проводок не приводится.
М.С.Радькова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
10.01.2017