Выпуск от 18 ноября 2016 года
(см. также выпуски за другие дни)
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как отразить в учете передачу сырья в переработку на сторону (на давальческой основе), если в результате получены продукция и возвратные отходы?
Фактическая себестоимость сырья, переданного в переработку на сторону (равная стоимости этих материально-производственных запасов (МПЗ) в налоговом учете), составила 800 000 руб. В результате переработки получены продукция и возвратные отходы, которые предполагается продать по рыночной цене, которая составляет (без учета НДС) 100 000 руб. Стоимость работ по переработке установлена договором в сумме 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.).
В налоговом учете применяется метод начисления.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
Договор на переработку сырья является разновидностью договора подряда (что следует из п. 1 ст. 703 Гражданского кодекса РФ).
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).
При передаче сырья для переработки подрядчику право собственности на него сохраняется у организации. Право собственности на продукцию, изготовленную путем переработки материалов заказчика, а также на образовавшиеся отходы принадлежит заказчику. Подрядчик после окончания работы представляет заказчику отчет об израсходовании материалов и передает изготовленную продукцию, а также образовавшиеся в процессе переработки отходы. Это следует из положений п. 1 ст. 713, п. 1 ст. 220, п. 2 ст. 703 ГК РФ.
Бухгалтерский учет
Сырье является частью МПЗ и учитывается по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Передача сырья в переработку отражается в аналитическом учете по счету учета материалов (п. 157 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания)).
Полученная в результате переработки готовая продукция включается в состав МПЗ по фактической себестоимости, которая определяется как сумма затрат на ее изготовление (п. п. 2, 5, 6, 7 ПБУ 5/01).
Затраты на изготовление продукции в данном случае состоят из:
- стоимости переработки, установленной договором (без учета предъявленного подрядчиком НДС), включаемой в состав расходов по обычным видам деятельности на дату выполнения работ (дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ) (п. п. 5, 6, 6.1, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н);
- фактической себестоимости переданного в переработку сырья, включаемой в состав расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета подрядчика об израсходовании материалов (п. п. 5, 7, 16 ПБУ 10/99).
В рассматриваемой ситуации помимо продукции в результате переработки получены возвратные отходы, которые принимаются к учету по цене возможного использования или продажи, определяемой организацией самостоятельно. Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство (что следует из п. 111 Методических указаний) <*>.
Таким образом, в данном случае для целей бухгалтерского учета фактические затраты на изготовление продукции (фактическая себестоимость) включают стоимость сырья (за минусом стоимости возвратных отходов) и стоимость его переработки.
Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с изложенным выше, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Поскольку при передаче сырья в переработку не происходит перехода права собственности на него от организации к переработчику, данная передача не признается реализацией применительно к п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ. Следовательно, при такой передаче не возникает объекта налогообложения по НДС, установленного пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Также не возникает налоговых последствий по НДС и при передаче подрядчиком изготовленной продукции и возвратных отходов.
НДС, предъявленный подрядчиком по выполненным работам, принимается к вычету при условии, что работы приобретены для осуществления облагаемых НДС операций и приняты к учету. Вычет производится на основании счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований законодательства, при наличии соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
Затраты по переработке сырья, осуществленной сторонней организацией, в целях налогообложения прибыли признаются расходами, связанными с производством и реализацией, в составе материальных расходов как расходы на приобретение работ и услуг производственного характера (пп. 1 п. 2 ст. 253, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Эти расходы признаются на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Расходы на приобретение сырья учитываются в качестве материальных на основании пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.
В общем случае датой осуществления таких материальных расходов признается дата передачи сырья в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ). В рассматриваемой ситуации сырье передается для переработки сторонней организации. Особого порядка определения даты признания расходов на приобретение сырья, которое перерабатывается сторонней организацией, ст. 272 НК РФ не установлено. По общему правилу расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Исходя из установленного п. 1 ст. 252 НК РФ требования о необходимости документального подтверждения произведенных затрат, считаем, что расход признается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором утвержден отчет подрядчика об израсходованных материалах.
Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов.
Поскольку возвратные отходы планируется реализовать на сторону, оцениваются они по цене реализации (пп. 2 п. 6 ст. 254 НК РФ).
Дополнительно об оценке стоимости возвратных отходов, если они реализуются на сторону, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
Отражена передача сырья в переработку |
10-7 |
10-1 |
800 000 |
Накладная на отпуск материалов на сторону |
|
Отражена стоимость переработки, произведенной сторонней организацией (236 000 - 36 000) |
20 |
60 |
200 000 |
Акт приемки-сдачи выполненных работ |
|
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком |
19-3 |
60 |
36 000 |
Счет-фактура |
|
Предъявленный подрядчиком НДС принят к вычету |
68 |
19-3 |
36 000 |
Счет-фактура |
|
Списана стоимость переработанного сырья |
20 |
10-7 |
800 000 |
Отчет подрядчика об израсходовании материалов, Бухгалтерская справка-расчет |
|
Приняты к учету возвратные отходы |
10-6 |
20 |
100 000 |
Отчет подрядчика об израсходовании материалов, Бухгалтерская справка-расчет, Приходный ордер |
|
Принята к учету готовая продукция (800 000 - 100 000 + 200 000) |
43 |
20 |
900 000 |
Отчет подрядчика об израсходовании материалов, Бухгалтерская справка-расчет, Накладная на передачу готовой продукции в места хранения |
|
Перечислены денежные средства подрядчику |
60 |
51 |
236 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
--------------------------------
<*> Заметим, что п. 111 Методических указаний не содержит разъяснений, в каких случаях следует производить оценку возвратных отходов по цене возможного использования, а в каких - по цене продажи. Механизма определения цены продажи и цены возможного использования для возвратных отходов ПБУ 5/01 и Методические указания также не содержат.
Под ценой продажи, по нашему мнению, подразумевается текущая рыночная стоимость, которой признается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (без учета НДС) (п. 9 ПБУ 5/01).
Под ценой возможного использования, как правило, понимается пониженная цена исходного материального ресурса, рассчитанная исходя из содержания и качества этого материального ресурса в образовавшихся отходах.
В связи с этим представляется, что порядок и методика оценки возвратных отходов должны быть установлены учетной политикой организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). В рассматриваемой ситуации исходим из того, что учетной политикой организации предусмотрена оценка используемых возвратных отходов по рыночной стоимости.
Определение рыночной цены может производиться в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному в отношении оценки объектов основных средств, т.е. при определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения (например, оценщиков) (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, п. 7 ПБУ 1/2008).
Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
24.10.2016