Выпуск от 16 сентября 2016 года
(см. также выпуски за другие дни)
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как отразить в учете операции по продаже иностранной валюты по курсу ниже, чем курс, установленный Банком России на дату продажи?
На валютный счет организации от иностранного покупателя поступила валютная выручка в сумме 20 000 евро. В следующем месяце организация продала уполномоченному банку всю полученную сумму. Валюта приобретена банком по курсу 74,4 руб/евро, соответствующая сумма в рублях поступила на расчетный счет организации в день списания валюты. Организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на последний день каждого календарного месяца.
Курс евро, установленный Банком России, составил (условно):
- на дату поступления валюты - 74,3 руб/евро;
- на отчетную дату - 75,0 руб/евро;
- на дату продажи валюты - 74,6 руб/евро.
Организация применяет метод начисления в налоговом учете.
Операции по расчетам с иностранным покупателем (за исключением получения валюты) в данной консультации не рассматриваются.
Корреспонденция счетов:
Нормативно-правовое регулирование
В рассматриваемой ситуации организация получает валюту в качестве выручки от иностранного покупателя (нерезидента). Такие расчеты осуществляются без ограничений, что следует из ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ).
Продажа валюты производится только через уполномоченные банки (ч. 1 ст. 11 Закона N 173-ФЗ).
Бухгалтерский учет
Денежные средства в иностранной валюте, зачисленные на валютный счет организации, пересчитываются в рубли по курсу, установленному Банком России на дату поступления валюты (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложение к ПБУ 3/2006).
В дальнейшем денежные средства на валютном счете подлежат пересчету в рубли на отчетные даты и на дату совершения операций по этому счету по курсу Банка России, установленному на эти даты. В данном случае пересчет производится на последний день месяца, в котором получена валюта, и на дату продажи (обмена на рубли) валютных средств (п. п. 7, 8, 5, 6 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).
Положительные и отрицательные курсовые разницы, образующиеся при пересчете денежных средств на валютном счете, учитываются в составе соответственно прочих доходов и прочих расходов в периодах, в которых произведен пересчет (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Согласно нормам ПБУ 9/99 поступления от продажи валюты должны включаться в состав прочих доходов, а именно доходов от продажи активов, не являющихся товаром или продукцией, в сумме договорной стоимости проданной валюты (исчисленной по курсу продажи) (п. п. 7, 10.1, 6, 6.1 ПБУ 9/99). Одновременно в составе прочих расходов учитывается стоимость валюты в рублях в оценке по курсу, установленному Банком России на дату продажи (п. п. 11, 19 ПБУ 10/99, п. п. 7, 5 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).
При этом в отчете о финансовых результатах доход и расход от продажи валюты могут быть показаны свернуто (при условии, что они не являются существенными для характеристики финансового положения организации). В этом случае в отчете о финансовых результатах будет отражена только разница, возникшая в результате отклонения курса, по которому продана валюта, от официального курса Банка России на дату продажи (п. 18.2 ПБУ 9/99, п. 21.2 ПБУ 10/99).
В то же время к отражению валютно-обменных операций существует и иной подход, согласно которому такие операции не рассматриваются как продажа прочих активов.
Исходя из такого подхода при обмене валюты не производится признание дохода и расхода в виде цены обмена и стоимости обмененной валюты, а в качестве дохода или расхода признается только разница, возникающая в связи с тем, что валюта обменивается на рубли по курсу, отличающемуся от официального курса валюты, установленного Банком России.
Очевидно, что финансовый результат от продажи (обмена на рубли) валюты в бухгалтерской отчетности будет одинаковым как при развернутом отражении на счетах бухгалтерского учета дохода и расхода, так и если будет отражена только возникшая разница. В данной консультации бухгалтерские записи приведены исходя из второго подхода.
В рассматриваемой ситуации курс, по которому валюта обменена, ниже, чем курс Банка России, в пересчете по которому валюта списывается с валютного счета. То есть при обмене возникает расход в сумме образовавшейся разницы. Такой расход не связан с производством и продажей продукции (товаров), выполнением работ, оказанием услуг и признается прочим расходом. Это следует из п. п. 2, 4, 5, 11, 16 ПБУ 10/99.
Для отражения расчетов с банком по валютно-обменным операциям может использоваться отдельный субсчет счета 57 "Переводы в пути" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Напомним, что синтетический счет (субсчет), применяемый для учета валютно-обменных операций, фиксируется в рабочем плате счетов, который утверждается руководителем организации (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с изложенным выше, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок <*>.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Операции, связанные с обращением иностранной валюты, в том числе ее продажа, не признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ).
Налог на прибыль организаций
Имущество в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности на указанное имущество и (или) на последнее число текущего месяца, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). То есть в данном случае стоимость валюты пересчитывается в рубли на дату получения, последнее число месяца, в котором была получена валюта, и на дату продажи валюты банку.
Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие в связи с пересчетом стоимости валюты на конец месяца и дату продажи, учитываются в составе внереализационных доходов и внереализационных расходов соответственно, на даты пересчета (п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Разница, возникающая вследствие отклонения курса продажи евро от курса евро, установленного Банком России на дату продажи валюты, признается отрицательной курсовой разницей и учитывается в составе внереализационных расходов на дату перехода права собственности на валюту к банку (пп. 6 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма |
Первичный документ |
|
|
Руб. |
Евро <*> |
||||
|
При получении валютной выручки (курс евро - 74,3 руб/евро) |
|||||
|
Принята к учету валюта (20 000 x 74,3) |
52 |
62 |
1 486 000 |
20 000 |
Выписка банка по валютному счету |
|
На отчетную дату (курс евро - 75,0 руб/евро) |
|||||
|
Отражена положительная курсовая разница от пересчета стоимости валюты (20 000 x (75,0 - 74,3)) |
52 |
91-1 |
14 000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
|
На дату валютно-обменной операции (продажи валюты) (курс евро - 74,6 руб/евро) |
|||||
|
Отражена отрицательная курсовая разница от пересчета стоимости валюты (20 000 x (75,0 - 74,6)) |
91-2 |
52 |
8000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
|
Списана валюта для обмена (20 000 x 74,6) |
57 (76) |
52 |
1 492 000 |
20 000 |
Выписка банка по валютному счету |
|
Зачислены рублевые денежные средства (20 000 x 74,4) |
51 |
57 (76) |
1 488 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
|
Отражена разница, возникшая в связи с тем, что курс, по которому продана валюта, меньше курса, установленного Банком России (20 000 x (74,6 - 74,4)) |
91-2 |
57 (76) |
4000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
--------------------------------
<*> Напомним, что записи по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся в рублях, а по активам и обязательствам, перечисленным в п. 7 ПБУ 3/2006, - одновременно в валюте расчетов и платежей (п. 20 ПБУ 3/2006).
Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
05.09.2016