Выпуск от 16 сентября 2016 года
(см. также выпуски за другие дни)
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как рассчитать и отразить в учете средний заработок работника за время служебной командировки, если на время командировки приходится период временной нетрудоспособности работника?
Работник направлен в служебную командировку с 01.08.2016 по 12.08.2016. Общая сумма выплат в пользу работника за расчетный период, учитываемая при определении среднего заработка, составляет 720 000 руб. Периоды, исключаемые из расчетного, а также начисленные за эти периоды выплаты в пользу работника отсутствуют. В организации установлена пятидневная рабочая неделя.
В период командировки работник был нетрудоспособен вследствие заболевания с 08.08.2016 по 10.08.2016, факт нетрудоспособности подтвержден листком нетрудоспособности, который работник представил по возвращении из командировки.
Командировка связана с производственной деятельностью организации и не направлена на приобретение активов. Средний заработок, сохраняемый за время командировки, перечисляется на банковский счет работника. Пособие по временной нетрудоспособности, начисленное работнику за дни болезни, а также возмещаемые расходы, связанные с командировкой, в данной консультации не рассматриваются. Для целей налогообложения прибыли применяется метод начисления.
Корреспонденция счетов:
Трудовые отношения
При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется, в частности, сохранение места работы (должности) и среднего заработка, который исчисляется в соответствии со ст. 139 Трудового кодекса РФ (ст. 167 ТК РФ).
Отметим, что средний заработок, сохраняемый за работником на время командировки, является частью оплаты труда работника. Данная выплата не относится к командировочным расходам, возмещаемым работнику в соответствии со ст. 168 ТК РФ, то есть не является выплатой компенсационного характера применительно к ст. 129 и ч. 2 ст. 164 ТК РФ.
Особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение о командировках) (ч. 2 ст. 166 ТК РФ).
Средний заработок за период нахождения работника в командировке (включая дни нахождения в пути) сохраняется за все дни работы по графику, установленному в командирующей организации (п. 9 Положения о командировках).
В рассматриваемой ситуации в командирующей организации установлена пятидневная рабочая неделя. При таком режиме труда на период командировки (с 1 по 12 августа) приходятся 10 рабочих дней, три из которых (с 8 по 10 августа) работник был нетрудоспособен.
В случае утраты работниками (в том числе командированными) трудоспособности вследствие заболевания осуществляется их обеспечение пособием по временной нетрудоспособности, которое выплачивает работодатель в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Закон N 255-ФЗ) за весь период временной нетрудоспособности до дня восстановления трудоспособности (ст. 183 ТК РФ, п. 1 ч. 1 ст. 5, ч. 1 ст. 6 Закона N 255-ФЗ, п. 25 Положения о командировках) <*>.
Таким образом, средний заработок за дни болезни командированного работника не сохраняется (за эти дни выплачивается пособие по временной нетрудоспособности). В данном случае средний заработок сохраняется за семь рабочих дней (10 дн. - 3 дн.).
Подробнее о том, как оплачивается труд работника в командировке, в том числе об оплате тех дней командировки, когда работник был болен, см. в Путеводителе по кадровым вопросам.
Расчет среднего заработка
Во всех случаях определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных ТК РФ, применяется порядок, установленный Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение) (ч. 1, 7 ст. 139 ТК РФ, п. 1 Положения).
Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат, в данном случае - заработная плата, начисленная работнику по должностному окладу за отработанное время (ч. 2 ст. 139 ТК РФ, абз. 1, пп. "а" п. 2 Положения).
Расчетным периодом являются 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. Календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 3 ст. 139 ТК РФ, п. 4 Положения). Таким образом, в данном случае расчетным периодом для начисления среднего заработка работнику за рабочие дни служебной командировки является период с 01.08.2015 по 31.07.2016. В указанном периоде 246 рабочих дней.
Отметим, что в общем случае при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, указанное в п. 5 Положения, а также начисленные за это время суммы. В данном случае расчетный период отработан работником полностью.
При определении среднего заработка используется средний дневной заработок, который исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, на количество фактически отработанных в этот период дней (абз. 3, 5 п. 9 Положения).
Средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество рабочих дней в периоде, подлежащем оплате (абз. 4 п. 9 Положения).
Таким образом, средний заработок, причитающийся работнику за время служебной командировки, составляет 20 487,80 руб. (720 000 руб. / 246 дн. x 7 дн.).
Бухгалтерский учет
Сумма среднего заработка, сохраняемого за работником за дни служебной командировки, связанной с производственной деятельностью организации, а также начисленные страховые взносы (о чем сказано в разделе "Страховые взносы") относятся к расходам по обычным видам деятельности и признаются на дату начисления указанных сумм (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.
Страховые взносы
На сумму среднего заработка, выплачиваемого работнику за период служебной командировки, организация начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Это обусловлено тем, что данная выплата производится работнику в рамках трудовых отношений и освобождение указанной выплаты от обложения страховыми взносами законодательством не предусмотрено (что следует из ч. 1 ст. 7, ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", п. 1 ст. 20.1, ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Порядок исчисления и уплаты страховых взносов подробно рассмотрен в консультации М.С. Радьковой (на примере заработной платы) и в данной консультации не рассматривается.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Доход работника в виде среднего заработка, сохраняемого на время служебной командировки, является объектом налогообложения и формирует налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 209, пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ).
Организация, выплачивающая работнику доход, признается налоговым агентом по НДФЛ и обязана исчислить, удержать у работника и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Исчисление НДФЛ производится по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), на дату фактического получения дохода, определяемую в данном случае в соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ как последний день месяца, за который работнику начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 3 ст. 226 НК РФ).
НДФЛ удерживается налоговым агентом непосредственно из среднего заработка работника при его фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Исчисленный и удержанный НДФЛ перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты работнику среднего заработка (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
Средний заработок, сохраняемый за работником за время командировки, учитывается в составе расходов на оплату труда в месяце его начисления (п. 6 ч. 2 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ).
Страховые взносы, начисленные на сумму среднего заработка, признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, на дату их начисления (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":
69-1-1 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством";
69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";
69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
Начислен средний заработок, сохраняемый за работником за дни служебной командировки |
20 (44 и др.) |
70 |
20 487,80 |
Расчетная ведомость |
|
Начислены страховые взносы на сумму среднего заработка (20 487,80 x 30,2%) <**> |
20 (44 и др.) |
69-1-1, 69-1-2, 69-2, 69-3 |
6187,32 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Удержан НДФЛ с суммы среднего заработка (20 487,80 x 13%) <***> |
70 |
68 |
2663 |
Регистр налогового учета (Налоговая карточка) |
|
Выплачен работнику средний заработок, сохраняемый за время командировки (за вычетом удержанного НДФЛ) (20 487,80 - 2663) |
70 |
51 |
17 824,80 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
Перечислена в бюджет сумма удержанного НДФЛ |
68 |
51 |
2663 |
Выписка банка по расчетному счету |
--------------------------------
<*> О расчете и выплате пособия по временной нетрудоспособности и возмещении расходов, связанных с командировкой, за время командировки в случае, когда во время нахождения в командировке работник был временно нетрудоспособен, см. в консультациях М.С. Радьковой.
<**> Приведенная в таблице проводок сумма страховых взносов рассчитана с применением общеустановленных тарифов (в пределах установленной предельной величины базы для начисления взносов).
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний при определении общей суммы страховых взносов рассчитаны с применением тарифа 0,2%. Подробнее о страховых тарифах по этим взносам см. Практическое пособие по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.
Бухгалтерские записи по перечислению страховых взносов во внебюджетные фонды в данной консультации не приводятся.
<***> Расчет НДФЛ произведен без учета возможных налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.
М.С.Радькова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
02.09.2016