Выпуск от 6 июля 2016 года
(см. также выпуски за другие дни)
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как отразить в учете выплату работнику дополнительной компенсации при досрочном увольнении в связи с сокращением штата работников организации?
Работодатель в установленном порядке предупредил персонально и под роспись работника об увольнении через два месяца в связи с сокращением штата работников организации. До истечения двухмесячного срока с работником подписано соглашение о досрочном расторжении трудового договора, согласно которому работодатель выплачивает дополнительную компенсацию в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении. Сумма компенсации составляет 90 000 руб.
Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления. Иные выплаты, причитающиеся работнику при увольнении в соответствии с Трудовым кодексом РФ, в данной консультации не рассматриваются.
Корреспонденция счетов:
Трудовые отношения
Трудовой договор может быть расторгнут работодателем, в частности, в случае сокращения штата работников организации (п. 4 ч. 1 ст. 77, п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ). При этом работодатель должен предупредить работника о предстоящем увольнении персонально под роспись не менее чем за два месяца до увольнения (ч. 2 ст. 180 ТК РФ).
Работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор до истечения двухмесячного срока, выплатив ему дополнительную компенсацию в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении (ч. 3 ст. 180 ТК РФ).
Дополнительно о расторжении трудового договора до истечения срока предупреждения об увольнении см. Путеводитель по кадровым вопросам.
При прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника (ч. 1 ст. 140 ТК РФ).
Страховые взносы
По общему правилу все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных законодательством РФ), связанных с увольнением работников, не подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Исключение составляют, в частности, суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) (пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Дополнительная компенсация, выплачиваемая в случае расторжения трудового договора с работником до истечения срока предупреждения об увольнении, выплачивается в соответствии с трудовым законодательством и не поименована в перечне исключений, на которые не распространяется освобождение от обложения страховыми взносами. В связи с этим можно сделать вывод об отсутствии основания для обложения страховыми взносами данной компенсации.
Аналогичного мнения придерживается Минтруд России, по разъяснениям которого дополнительная компенсация, выплачиваемая в случае расторжения трудового договора с работником до истечения срока предупреждения об увольнении, не относится к суммам выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства, не облагаемым страховыми взносами в части, не превышающей в целом трехкратного (шестикратного) размера среднего месячного заработка. В связи с этим дополнительная компенсация полностью освобождается от обложения страховыми взносами (т.е. лимит в размере трехкратного (шестикратного) среднемесячного заработка в данном случае не применяется) (Письмо Минтруда России от 11.02.2016 N 17-3/В-56, консультация специалиста Минтруда России Е.Б. Баландиной) <*>.
Бухгалтерский учет
Сумма дополнительной компенсации, выплачиваемой работнику в случае расторжения трудового договора с работником до истечения срока предупреждения об увольнении, признается расходом по обычным видам деятельности в отчетном периоде начисления компенсации независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. п. 5, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) <**>.
Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
По общему правилу все виды установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат, связанных в том числе с увольнением работников, не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения), за исключением, в частности, суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ).
Согласно официальной позиции дополнительная компенсация, выплачиваемая в соответствии со ст. 180 ТК РФ, относится к выплатам при увольнении работника, освобождаемым от обложения НДФЛ, в общей сумме, не превышающей в целом трехкратный (шестикратный) размер среднего месячного заработка. Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (см., например, Письмо Минфина России от 21.03.2016 N 03-04-06/15453).
Вместе с тем отметим, что дополнительная компенсация, выплачиваемая в случае расторжения трудового договора с работником до истечения срока предупреждения об увольнении, прямо не поименована в п. 3 ст. 217 НК РФ в составе ограничений (выплат, связанных с увольнением, на которые полностью или частично не распространяется освобождение от налогообложения НДФЛ). В связи с этим к решению вопроса об определении размера дополнительной компенсации для целей налогообложения НДФЛ имеется иной подход, согласно которому такие компенсации не облагаются НДФЛ в полном размере.
Подробно об имеющихся позициях по вопросу обложения НДФЛ суммы дополнительной компенсации при увольнении, выплаченной в связи с сокращением штата работников (включая правоприменительную практику), см. в Практическом пособии по НДФЛ, а также в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.
Отметим, что в случае если организация во избежание налоговых рисков примет решение относить сумму дополнительной компенсации к общим выплатам, связанным с увольнением, то при возникновении в дальнейшем превышения общих выплат над трехкратным размером среднего месячного заработка работника полученная сумма превышения будет признана объектом налогообложения и включена в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Как правило, такая ситуация может возникнуть при выплате среднего месячного заработка на период трудоустройства, который суммируется с общими выплатами, произведенными ранее, для целей определения освобождаемой от налогообложения суммы <***>.
Налог на прибыль организаций
Начисления увольняемым работникам (в том числе в связи с сокращением штата работников организации) учитываются в составе расходов на оплату труда (п. 9 ч. 2 ст. 255 НК РФ).
В данном случае выплата дополнительной компенсации работнику при досрочном расторжении работодателем трудового договора в связи с сокращением штата организации производится в соответствии с трудовым законодательством на основании соглашения о досрочном расторжении трудового договора. Следовательно, рассматриваемая компенсация учитывается в составе расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
При применении метода начисления расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из начисленной суммы (п. 4 ст. 272 НК РФ).
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
Начислена работнику дополнительная компенсация при досрочном увольнении в связи с сокращением штата работников организации |
20 (26, 44 и др.) |
70 |
90 000 |
Приказ руководителя, Согласие работника, Соглашение о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении), Записка-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) |
|
Выплачена работнику компенсация при досрочном увольнении |
70 |
51 |
90 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
--------------------------------
<*> Заметим, что ранее официальная позиция была иной, а именно: все виды компенсаций при увольнении независимо от основания, по которому оно производится, не подлежали обложению страховыми взносами только в пределах трехкратного (шестикратного) размера среднего месячного заработка (Письмо Минтруда России от 24.09.2014 N 17-3/В-449, п. 1 Приложения к Письму ФСС РФ от 14.04.2015 N 02-09-11/06-5250).
<**> Отметим, что в общем случае издание локального нормативного акта о сокращении штата и письменное предупреждение работника об увольнении можно рассматривать как возникновение у организации обязанности по выплате увольняемому работнику выходного пособия, а также среднего заработка на период трудоустройства в соответствии с трудовым законодательством. При таком подходе организация на момент письменного уведомления работника об увольнении признает соответствующее оценочное обязательство. Это следует из пп. "а" п. 4, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.
Однако в отношении суммы дополнительной компенсации, выплачиваемой работнику в связи с досрочным увольнением сверх суммы выходного пособия, оценочное обязательство не признается, поскольку выплата указанной компенсации обусловлена наступлением определенного события, не контролируемого организацией, - увольнением (согласием на увольнение) работника до истечения срока предупреждения об увольнении.
<***> В таком случае организация, выплачивающая работнику указанный доход (сумму превышения), будет обязана исчислить, удержать из выплачиваемого дохода и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Исчисление НДФЛ производится по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), на дату фактического получения дохода, определяемую в данном случае в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода (п. 3 ст. 226 НК РФ).
НДФЛ удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов работника при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Исчисленный и удержанный НДФЛ перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты работнику суммы компенсации (п. 6 ст. 226 НК РФ).
М.С.Радькова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
10.06.2016