Выпуск от 20 мая 2016 года
(см. также выпуски за другие дни)
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как отразить в учете организации операции по договору мены, если право собственности на обмениваемое имущество переходит к сторонам после исполнения обязательств обеими сторонами?
Организация обменивает собственную готовую продукцию на товар для перепродажи. Стоимость обмениваемого имущества установлена договором в размере 708 000 руб. (в том числе НДС 108 000 руб.), что соответствует обычной цене продажи продукции и обычной цене приобретения товара. Продукция передана контрагенту в месяце, следующем за месяцем получения товара. Фактическая себестоимость переданной продукции составила 480 000 руб., что соответствует сумме прямых затрат на ее изготовление, отраженной в налоговом учете. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (гл. 30 Гражданского кодекса РФ). При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. п. 1, 2 ст. 567 ГК РФ).
В общем случае (если из договора мены не вытекает иное) товары, подлежащие обмену, признаются равноценными (п. 1 ст. 568 ГК РФ), а право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам (покупателям) одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).
Соответственно, в данном случае до момента встречной отгрузки продукции организация, получившая товар по договору мены, не может в отношении полученного товара осуществлять права собственника, предусмотренные п. 2 ст. 209 ГК РФ (то есть не может пользоваться или распоряжаться этим товаром).
Бухгалтерский учет
В рассматриваемой ситуации, как указано выше, до момента перехода права собственности на товар, полученный по договору мены, организация не может пользоваться или распоряжаться товаром, то есть не имеет контроля над ним и не может извлекать из него экономические выгоды. В связи с этим полученный товар, на наш взгляд, не может быть учтен в качестве актива (поставлен на балансовый учет). Поэтому до даты перехода права собственности на товар к организации этот товар отражается на забалансовом счете (в оценке, установленной договором мены (без учета НДС)) как материальные ценности, принятые на ответственное хранение (п. п. 10, 18, пп. "г" п. 155 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
На дату перехода права собственности на товар он включается в состав материально-производственных запасов (МПЗ). Фактическая себестоимость товара, полученного по договору мены, определяется исходя из обычной цены продажи готовой продукции, переданной в обмен на товар (без учета НДС) (п. п. 2, 5, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Выручка от продажи продукции включается в состав доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на продукцию к контрагенту, то есть на дату передачи продукции (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Величина выручки определяется как обычная цена приобретения товара, полученного в обмен на продукцию (п. 6.3 ПБУ 9/99).
Одновременно отражается исполнение взаимных обязательств сторон по договору мены (погашение соответствующих дебиторской и кредиторской задолженностей).
Фактическая себестоимость проданной продукции, сформированная на базе расходов по обычным видам деятельности, формирует себестоимость продаж того отчетного периода, в котором признан доход от продажи этой продукции (п. п. 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с изложенным выше, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Передача права собственности на товары (продукцию) на возмездной основе является реализацией и признается объектом налогообложения по НДС (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
Поступление товара по договору мены в счет предстоящей поставки продукции рассматривается как предоплата за продукцию, полученная в неденежной форме. Это обусловлено тем, что передача товара является исполнением обязательства контрагента по договору мены, которое произведено до исполнения обязанности организации передать продукцию (см., например, Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).
При таком подходе на дату получения товара возникает момент определения налоговой базы по НДС, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ (п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость") <*>.
Дополнительно о налогообложении НДС предоплаты, полученной в неденежной форме, см. Практическое пособие по НДС, Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.
Налоговая база по товарообменным операциям определяется как стоимость имущества, установленная сторонами сделки (договором мены) (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Таким образом, при получении товара в качестве предоплаты налоговая база определяется как стоимость этого товара, установленная договором мены с учетом НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Исчисление НДС с предоплаты производится по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
НДС, предъявленный контрагентом при передаче товара, принимается к вычету на основании счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований законодательства, при наличии соответствующих первичных документов и при условии, что товар принят к учету и предназначен для использования в облагаемых НДС операциях (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).
Нормы НК РФ для предоставления вычета "входного" НДС не требуют перехода права собственности на принятое к учету имущество. Следовательно, формально такое право появляется у организации на дату получения товара и отражения его стоимости на забалансовом счете. Подробно данный вопрос рассмотрен в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
На дату отгрузки продукции у организации снова возникает момент определения налоговой базы по НДС. Налоговая база определяется как стоимость продукции, установленная договором мены, без учета НДС (п. 14 ст. 167, абз. 1, 6 п. 1, п. 2 ст. 154 НК РФ).
При этом организация вправе принять к вычету НДС, исчисленный с суммы предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
Получение товара до встречного исполнения обязательств по договору мены, как указывалось выше, может рассматриваться для целей налогообложения как полученная предоплата. При применении метода начисления полученная предоплата в состав доходов не включается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Выручка от реализации продукции по договору мены учитывается в составе доходов от реализации исходя из стоимости продукции, установленной договором мены (без учета НДС) (п. п. 1, 2 ст. 249, пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 4, 6 ст. 274 НК РФ).
Выручка признается на дату перехода права собственности на продукцию к покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом доход от реализации продукции уменьшается на сумму прямых затрат на ее изготовление с учетом положений ст. 319 НК РФ (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 318 НК РФ).
Стоимость товара, полученного по договору мены и предназначенного для перепродажи, формируется с учетом требований ст. 320 НК РФ (в данном случае - как договорная стоимость товара без учета НДС) и включается в состав расходов в периоде реализации этого товара (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":
76-ав-НДС "Расчеты по НДС с сумм полученных авансов и предоплаты".
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
Получение товара | ||||
|
Принят к учету товар, полученный по договору мены (708 000 - 108 000) |
002 |
600 000 |
Договор мены, Отгрузочные документы контрагента, Акт о приемке товаров |
|
|
Отражен НДС, предъявленный контрагентом |
19 |
60 |
108 000 |
Счет-фактура |
|
Принят к вычету НДС, предъявленный контрагентом |
68 |
19 |
108 000 |
Счет-фактура |
|
Отражен НДС, исчисленный с предоплаты в неденежной форме (708 000 x 18/118) <**> |
76-ав-НДС |
68 |
108 000 |
Счет-фактура |
|
Отгрузка продукции | ||||
|
Отражена выручка от продажи продукции |
62 |
90-1 |
708 000 |
Договор мены, Накладная на отпуск продукции |
|
Списана фактическая себестоимость отгруженной продукции |
90-2 |
43 |
480 000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Начислен НДС |
90-3 |
68 |
108 000 |
Счет-фактура |
|
Принят к вычету НДС, исчисленный с полученной предоплаты <**> |
68 |
76-ав-НДС |
108 000 |
Счет-фактура |
|
Списана с забалансового счета стоимость товара, право собственности на который перешло к организации |
002 |
600 000 |
Бухгалтерская справка |
|
|
Товар включен в состав МПЗ |
41 |
60 |
600 000 |
Бухгалтерская справка |
|
Отражено исполнение взаимных обязательств по договору мены |
60 |
62 |
708 000 |
Бухгалтерская справка |
--------------------------------
<*> Существует мнение, что в случае, когда право собственности на товар, поступивший по договору мены, до встречной отгрузки товара к получателю не переходит, получение такого товара не должно рассматриваться как получение предоплаты в неденежной форме и, соответственно, НДС со стоимости полученного товара исчисляться не должен (см., например, консультацию советника государственной гражданской службы РФ 2 класса К.В. Анатолити). Однако, на наш взгляд, такой подход несет значительные налоговые риски.
<**> Подробно варианты отражения на счетах бухгалтерского учета НДС, исчисленного с суммы полученной предоплаты, рассмотрены в консультациях Е.Б. Ильиной и М.С. Радьковой.
Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
20.05.2016