Выпуск от 20 мая 2016 года
(см. также выпуски за другие дни)
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как отразить в учете организации начисление и выплату отпускных иностранному работнику, являющемуся высококвалифицированным специалистом, если работник имеет статус временно пребывающего на территории РФ и не является налоговым резидентом РФ?
Иностранному работнику (гражданину Федеративной Республики Германия) предоставлен оплачиваемый отпуск на десять календарных дней, все дни отпуска приходятся на один календарный месяц. Средний дневной заработок работника, рассчитанный в целях выплаты ему отпускных, составляет 15 000 руб. Сумма отпускных перечислена на банковский счет работника в установленный законодательством срок (в месяце отпуска).
Сумма отпускных не превышает величину оценочного обязательства, признанного организацией в бухгалтерском учете в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска.
Учетной политикой для целей налогообложения прибыли установлено, что организация не формирует резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, доходы и расходы учитываются методом начисления.
Корреспонденция счетов:
Трудовые отношения
Российская коммерческая организация вправе привлекать к работе иностранных граждан - высококвалифицированных специалистов (пп. 1 п. 5 ст. 13.2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ)).
Подробную информацию о привлечении к трудовой деятельности высококвалифицированных специалистов см. в Путеводителе по кадровым вопросам.
На территории РФ правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан, если иное не предусмотрено федеральным законом или международным договором РФ (ст. 11 Трудового кодекса РФ).
Работник имеет право на оплачиваемый отпуск, на время которого за работником сохраняются место работы (должности) и средний заработок (абз. 6 ч. 1 ст. 21, ст. 114 ТК РФ).
Порядок расчета среднего заработка, сохраняемого за работником во время отпуска, установлен ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение) (ч. 7 ст. 139 ТК РФ).
Сумма среднего заработка, сохраняемого на период отпуска (отпускных), определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней отпуска (абз. 4 п. 9 Положения). В данном случае сумма отпускных составляет 150 000 руб. (15 000 руб. x 10 дн.).
Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). Заметим: по мнению Роструда, в ст. 136 ТК РФ речь идет о календарных днях (Письмо от 30.07.2014 N 1693-6-1).
Подробная информация о предоставлении отпуска работнику, а также порядок расчета и выплаты среднего заработка при предоставлении работнику оплачиваемого отпуска (отпускных) содержатся в Путеводителе по кадровым вопросам.
Страховые взносы
В общем случае суммы отпускных, выплачиваемые работникам по трудовому договору, признаются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ)).
По общему правилу суммы выплат и вознаграждений по трудовым договорам в пользу иностранных граждан, временно пребывающих на территории РФ, не подлежат обложению страховыми взносами, кроме случаев, предусмотренных федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
Согласно нормам федеральных законов о конкретных видах обязательного социального страхования иностранные работники, временно пребывающие в РФ и являющиеся высококвалифицированными специалистами в соответствии с Законом N 115-ФЗ, исключаются из числа застрахованных лиц в части:
- обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ч. 1, 2 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством");
- обязательного пенсионного страхования (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации");
- обязательного медицинского страхования (поскольку высококвалифицированный специалист, имеющий статус временно пребывающего на территории РФ, не поименован в числе застрахованных лиц, установленных ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации").
Что касается взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то иностранные граждане, выполняющие работу на основании трудового договора (в том числе временно пребывающие в РФ), подлежат этому виду обязательного страхования независимо от наличия у них статуса высококвалифицированного специалиста. Это следует из абз. 2 п. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ). Соответственно, причитающаяся иностранному работнику сумма отпускных является объектом обложения указанными страховыми взносами и включается в базу для их начисления в общеустановленном порядке (п. п. 1, 2 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ) <*>.
Таким образом, сумма отпускных, начисленных иностранному работнику - высококвалифицированному специалисту, не облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, но подлежит обложению страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Аналогичные разъяснения по данному вопросу даны в Письме Минтруда России от 12.03.2015 N 17-3/В-114.
Бухгалтерский учет
Ранее, по мере получения работниками права на ежегодные оплачиваемые отпуска, организация сформировала соответствующее оценочное обязательство, величина которого была отнесена на расходы по обычным видам деятельности на основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" ПБУ 8/2010, утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н, п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Подробнее об отражении в бухгалтерском учете оценочного обязательства см. в консультации Т.Е. Меликовской.
В месяце предоставления работнику отпуска у организации возникают затраты в виде отпускных и соответствующих страховых взносов. Поскольку такие затраты уже учтены в составе расходов при формировании (изменении) оценочного обязательства, организация, руководствуясь нормами абз. 1, 2 п. 21 ПБУ 8/2010, начисляет эти суммы за счет ранее сформированного оценочного обязательства. В рассматриваемой ситуации суммы ранее признанного оценочного обязательства достаточно для покрытия возникших затрат.
Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся с учетом правил, установленных Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются налогоплательщиками НДФЛ (п. 1 ст. 207 Налогового кодекса РФ).
Доход иностранного работника, не являющегося налоговым резидентом РФ, в виде отпускных является объектом налогообложения и формирует налоговую базу по НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).
Организация, выплачивающая доход (отпускные) иностранному работнику, признается налоговым агентом по НДФЛ и обязана исчислить, удержать из выплачиваемого дохода и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
По вопросу определения налоговой ставки, применяемой в отношении доходов в виде отпускных высококвалифицированного специалиста, не являющегося налоговым резидентом РФ, отметим следующее.
В Письме Минфина России от 08.12.2015 N 03-04-06/71450 указано, что сумма среднего заработка, сохраняемого за работником на период очередного отпуска, квалифицируется как доходы, непосредственно связанные с осуществлением трудовой деятельности, но не являющиеся вознаграждением за осуществление трудовой деятельности. К доходам в виде отпускных высококвалифицированного специалиста, не являющегося резидентом РФ, применяется налоговая ставка в размере 13% в соответствии с абз. 4 п. 3 ст. 224 НК РФ.
Однако ранее Минфин России высказывал иную точку зрения, согласно которой средний заработок, выплачиваемый работнику за период отпуска (отпускные), облагается НДФЛ по ставке 30%, предусмотренной абз. 1 п. 3 ст. 224 НК РФ (Письмо от 04.07.2014 N 03-04-06/32423).
В данной консультации исходим из того, что организация, руководствуясь разъяснениями Минфина России, изложенными в Письме от 08.12.2015 N 03-04-06/71450, в отношении отпускных, выплачиваемых высококвалифицированному специалисту, не являющемуся налоговым резидентом РФ, применяет налоговую ставку 13%.
Исчисление сумм НДФЛ производится на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ (п. 3 ст. 226 НК РФ) <**>.
Отметим, что НК РФ не закреплены специальные нормы, определяющие дату получения дохода в виде отпускных для целей НДФЛ.
Согласно официальной позиции дата получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты указанного дохода независимо от того, за какой месяц начислены отпускные (см., например, Письма Минфина России от 10.04.2015 N 03-04-06/20406, от 26.01.2015 N 03-04-06/2187). Указанный вывод подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11 (несмотря на то, что суд квалифицировал доход в виде отпускных как выплату, связанную с оплатой труда).
Начисленная сумма НДФЛ удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Суммы исчисленного и удержанного НДФЛ с доходов в виде отпускных должны быть перечислены налоговым агентом не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
В целях исчисления налога на прибыль сумма отпускных признается в составе расходов на оплату труда в месяце их начисления (п. 7 ч. 2 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ).
Подробно о признании расходов на оплату отпускных см. Практическое пособие по налогу на прибыль.
Поскольку в рассматриваемом случае все дни отпуска приходятся на один месяц, спорных моментов при признании в расходах суммы отпускных не возникает.
Страховые взносы, начисленные на отпускные, признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, на дату их начисления (пп. 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). По вопросу определения момента признания в налоговом учете страховых взносов см. также Письмо Минфина России от 09.06.2014 N 03-03-РЗ/27643.
Применение ПБУ 18/02
Поскольку в бухгалтерском учете расход в виде отпускных, а также начисляемых на отпускные страховых взносов признается в момент признания соответствующего оценочного обязательства, а в налоговом учете - на момент фактического начисления указанных сумм, в бухгалтерском учете при признании оценочных обязательств возникают вычитаемые временные разницы (ВВР) и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Бухгалтерские записи, связанные с возникновением указанных ВВР и ОНА, в нижеследующей таблице проводок не приводятся.
По мере признания расходов для целей налогообложения прибыли (в виде сумм начисленных работнику отпускных и страховых взносов) вышеуказанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) (п. 17 ПБУ 18/02).
Обозначения аналитических счетов и субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";
68-НДФЛ "Расчеты по НДФЛ".
К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":
69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
Начислены работнику отпускные (15 000 x 10) |
96 |
70 |
150 000 |
Расчетная ведомость |
|
Начислены страховые взносы на сумму отпускных (150 000 x 0,2%) <*> |
96 |
69-1-2 |
300 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Уменьшен (погашен) ОНА ((150 000 + 300) x 20%) |
68-пр |
09 |
30 060 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Удержан НДФЛ с отпускных (150 000 x 13%) <***> |
70 |
68-НДФЛ |
19 500 |
Регистр налогового учета (Налоговая карточка) |
|
Выплачены работнику отпускные за вычетом удержанного НДФЛ (150 000 - 19 500) |
70 |
51 |
130 500 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
Перечислена в бюджет удержанная сумма НДФЛ |
68-НДФЛ |
51 |
19 500 |
Выписка банка по расчетному счету |
--------------------------------
<*> Тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний устанавливается с учетом класса профессионального риска, к которому относится экономическая деятельность организации (ст. 21 Закона N 125-ФЗ).
В данной консультации исходим из условия, что экономическая деятельность организации отнесена к 1 классу профессионального риска, поэтому тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен для нее в размере 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 14.12.2015 N 362-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2016 год", ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год").
Бухгалтерская запись по перечислению страховых взносов во внебюджетный фонд в данной консультации не приводится.
<**> Напомним, что нормы НК РФ о налогообложении доходов нерезидентов РФ применяются в том случае, если международным договором РФ не установлено иное (ст. 7 НК РФ). В рассматриваемой ситуации иностранный работник является налоговым резидентом ФРГ. Действующим Соглашением между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" предусмотрена возможность налогообложения НДФЛ заработной платы и аналогичных вознаграждений, получаемых резидентом ФРГ в связи с работой по найму (пп. "а" п. 3 ст. 2, п. 1 ст. 15 Соглашения). Исключением являются случаи, указанные в п. 2 ст. 15 Соглашения, но на рассматриваемую ситуацию такое исключение не распространяется. Таким образом, в отношении налогообложения НДФЛ отпускных, выплачиваемых работнику - налоговому резиденту ФРГ, нормы Соглашения не устанавливают специальных правил по отношению к нормам НК РФ.
<***> По общему правилу при определении налоговой базы по НДФЛ сумма доходов, подлежащих налогообложению по налоговой ставке 13% на основании п. 1 ст. 224 НК РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ). При этом налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), равна применяемой в данном случае налоговой ставке, установленной абз. 4 п. 3 ст. 224 НК РФ (13%). В такой ситуации возникает неопределенность относительно возможности уменьшения на вышеуказанные налоговые вычеты доходов высококвалифицированного специалиста, не являющегося налоговым резидентом РФ. По данному вопросу имеются различные точки зрения, которые рассмотрены в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды. В таблице проводок НДФЛ рассчитан без учета каких-либо налоговых вычетов.
М.С.Радькова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
18.04.2016