Выпуск от 15 апреля 2016 года
(см. также выпуски за другие дни)
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как отразить в учете затраты на реконструкцию здания (объекта основных средств (ОС)), выполненную подрядным способом?
Сметная стоимость работ по реконструкции объекта составляет 1 416 000 руб. (в том числе НДС 216 000 руб.). Оплата работ производится в полном объеме после принятия выполненных работ.
Первоначальная стоимость здания в бухгалтерском и налоговом учете составляет 9 600 000 руб., срок полезного использования - 384 месяца (объект относится к десятой амортизационной группе), амортизация начисляется линейным способом (методом). Право на применение амортизационной премии организацией не используется.
В результате проведения реконструкции площадь здания увеличилась, срок полезного использования не изменился. На дату окончания работ по реконструкции оставшийся срок полезного использования здания - 144 месяца, сумма начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете - 6 000 000 руб.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
Правоотношения сторон при выполнении работ по реконструкции здания регулируются заключенным между сторонами договором строительного подряда (п. 2 ст. 740 Гражданского кодекса РФ).
Цена договора в данном случае определяется как сметная стоимость работ и оплачивается единовременно в полном объеме после приемки работ заказчиком, что предусмотрено п. 1 ст. 743, п. 2 ст. 746 ГК РФ.
Бухгалтерский учет
Затраты на реконструкцию здания, учитываемого в составе ОС, являются долгосрочными инвестициями и увеличивают первоначальную стоимость этого здания. Это следует из п. п. 14, 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.
Затраты на реконструкцию, выполненную подрядным способом, принимаются к учету в сумме, равной стоимости работ по реконструкции (без учета НДС, подлежащего налоговому вычету), принятых у подрядчика, и предварительно отражаются в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 2.3, абз. 3 п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. п. 42, 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания)).
По завершении работ затраты на реконструкцию, учтенные в качестве вложений во внеоборотные активы, увеличивают первоначальную стоимость ОС и списываются в дебет счета учета ОС (абз. 2 п. 42 Методических указаний).
На сумму увеличения первоначальной стоимости здания корректируются данные в инвентарной карточке здания (п. 40 Методических указаний).
Согласно абз. 6 п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний по окончании реконструкции пересматривается срок полезного использования здания и определяется новая годовая сумма амортизации по нему исходя из остаточной стоимости здания (первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации), увеличенной на сумму затрат по реконструкции, и нового срока полезного использования.
В данном случае срок полезного использования здания не изменился, а остаточная стоимость здания с учетом затрат на реконструкцию составляет 4 800 000 руб. (9 600 000 руб. - 6 000 000 руб. + (1 416 000 руб. - 216 000 руб.))
Следовательно, сумма ежемесячной амортизации по реконструированному зданию (с месяца, следующего за месяцем, в котором произошло увеличение первоначальной стоимости здания) составит 33 333,33 руб. (4 800 000 руб. / 144 мес.).
Суммы ежемесячно начисленной амортизации по зданию признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
НДС, предъявленный подрядчиком по выполненным работам по реконструкции здания, принимается к вычету на основании счета-фактуры подрядчика, оформленного с учетом требований законодательства, при условии принятия результата работ к учету (на счете учета вложений во внеоборотные активы), наличия соответствующих первичных документов и использования реконструируемого здания для осуществления операций, облагаемых НДС (абз. 1 п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ). Аналогичной позиции придерживается ФНС России (Письмо от 20.01.2016 N СД-4-3/609@).
Налог на прибыль организаций
В налоговом учете стоимость проведенной реконструкции здания, относящегося к ОС, увеличивает первоначальную стоимость здания (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 259.1 НК РФ при применении линейного метода сумма начисленной за месяц амортизации в отношении объекта ОС определяется исходя из его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Изменение нормы амортизации, определенной в момент ввода объекта в эксплуатацию, в том числе после его реконструкции, гл. 25 НК РФ не предусмотрено. В связи с этим, по разъяснениям Минфина России, после проведенной реконструкции объект ОС продолжает амортизироваться по норме, установленной при его вводе в эксплуатацию (см., например, Письмо от 10.07.2015 N 03-03-06/39775).
Отметим, что данная позиция не является бесспорной. Имеются судебные решения, в которых указывается, что в таких ситуациях организация вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 21.09.2010 N КА-А40/10411-10). Однако такую позицию с большой вероятностью придется отстаивать в судебном порядке. Подробную информацию по данному вопросу см. в Практическом пособии по налогу на прибыль.
В данной консультации исходим из того, что организация рассчитывает амортизацию по зданию после реконструкции, руководствуясь точкой зрения Минфина России.
В таком случае сумма амортизационных отчислений по реконструированному зданию, ежемесячно включаемая в состав расходов, связанных с производством и реализацией, составит 28 125 руб. ((9 600 000 руб. + (1 416 000 руб. - 216 000 руб.)) x (1 / 384 x 100%)) (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).
Начисление амортизации по реконструированному зданию в указанной сумме начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли окончание реконструкции и увеличение первоначальной стоимости здания, что следует из п. 4 ст. 259 НК РФ. Подробнее по вопросу начисления амортизации исходя из увеличенной первоначальной стоимости объекта см. Практическое пособие по налогу на прибыль <*>.
Отметим, что при примененном подходе по окончании оставшегося срока полезного использования (144 месяца) стоимость здания не будет полностью самортизирована. Согласно п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается в том числе с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества.
То есть амортизация по реконструированному зданию будет начисляться и по окончании срока полезного использования данного объекта. Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/402.
В данном случае (при условии, что здание не выбудет из состава амортизируемого имущества) амортизация по реконструированному зданию будет начисляться в течение 171 месяца ((9 600 000 руб. - 6 000 000 руб. + (1 416 000 руб. - 216 000 руб.)) / 28 125 руб.). При этом сумма амортизации в налоговом учете в последний месяц начисления амортизации составит 18 750 руб. (9 600 000 руб. - 6 000 000 руб. + 1 416 000 руб. - 216 000 руб. - 28 125 руб. x 170 мес.).
Применение ПБУ 18/02
В связи с тем что сумма амортизации после реконструкции по данным бухгалтерского учета превышает сумму амортизации в налоговом учете, в течение оставшегося срока полезного использования в бухгалтерском учете ежемесячно возникают вычитаемые временные разницы (ВВР) в сумме превышения бухгалтерской амортизации над налоговой и отражаются соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА). При условии, что здание не выбудет из состава амортизируемого имущества, указанные ВВР и ОНА уменьшаются (вплоть до полного погашения) в течение оставшихся 27 месяцев (171 мес. - 144 мес.) начисления амортизации в налоговом учете (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-НДС "Расчеты по НДС";
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
При принятии работ по реконструкции |
||||
Отражена стоимость работ, выполненных подрядной организацией (1 416 000 - 216 000) |
08-3 |
60 |
1 200 000 |
Акт о приемке выполненных работ, Справка о стоимости выполненных работ и затрат |
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком |
19 |
60 |
216 000 |
Счет-фактура |
Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком |
68-НДС |
19 |
216 000 |
Счет-фактура |
Увеличена первоначальная стоимость здания |
01 |
08-3 |
1 200 000 |
Акт о приеме-сдаче объектов основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств |
При оплате выполненных работ |
||||
Произведена оплата подрядчику выполненных работ |
60 |
51 |
1 416 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции, в течение 144 месяцев |
||||
Начислена амортизация |
20 |
02 |
33 333,33 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Отражен ОНА ((33 333,33 - 28 125) x 20%) |
09 |
68-пр |
1041,67 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Ежемесячно в течение 26 месяцев после окончания начисления амортизации в бухгалтерском учете (при начислении амортизации в налоговом учете) |
||||
Уменьшен ОНА (28 125 x 20%) |
68-пр |
09 |
5625 |
Бухгалтерская справка-расчет |
В последний месяц начисления амортизации в налоговом учете |
||||
Погашен ОНА (18 750 x 20%) |
68-пр |
09 |
3750 |
Бухгалтерская справка-расчет |
--------------------------------
<*> В месяце окончания реконструкции и изменения первоначальной стоимости ОС налогоплательщик имеет также право на амортизационную премию - включение в состав расходов в целях налогообложения прибыли до 10% затрат на реконструкцию (абз. 2 п. 9 ст. 258, абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ). В этом случае первоначальная стоимость здания увеличивается на сумму затрат на реконструкцию за вычетом учтенной в расходах амортизационной премии (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Подробнее о применении амортизационной премии см. в Практическом пособии по налогу на прибыль.
В данном случае организация указанным правом не воспользовалась.
А.В.Илюшечкин
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
28.03.2016