Главная

Выпуск от 15 января 2016 года

(см. также выпуски за другие дни)

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации продажу земельного участка, учтенного в составе объектов основных средств (ОС), на условиях рассрочки оплаты, если за предоставленную рассрочку проценты не взимаются?

Стоимость земельного участка по договору продажи недвижимости составляет 800 000 руб. Оплата производится в рассрочку по 200 000 руб. в течение четырех месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации перехода права собственности к покупателю.

Первоначальная стоимость земельного участка (приобретенного у коммерческой организации) в бухгалтерском учете составляет 500 000 руб. и равна сумме затрат на его приобретение в налоговом учете. Переход права собственности на участок зарегистрирован в месяце, следующем за месяцем передачи земельного участка покупателю. К моменту передачи покупателю затраты на приобретение участка полностью оплачены. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется организацией на последнее число каждого календарного месяца.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя объект недвижимого имущества, в данном случае - земельный участок (п. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ).

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Переход права собственности на объект недвижимого имущества к покупателю по договору купли-продажи недвижимости подлежит государственной регистрации. Право собственности на объект недвижимости возникает с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - Федеральный закон N 122-ФЗ)) <*>.

Поскольку в данном случае покупатель, в соответствии с договором купли-продажи, производит оплату стоимости земельного участка в рассрочку, до момента окончания расчетов с покупателем этот участок находится в залоге у организации-продавца (если иное не установлено договором купли-продажи). Это следует из п. 1 ст. 486, п. п. 1, 5 ст. 488, п. п. 1, 3 ст. 489 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)".

Ипотека в силу закона подлежит государственной регистрации без уплаты государственной пошлины и возникает с момента ее государственной регистрации, которая осуществляется одновременно с государственной регистрацией права собственности лица, чьи права обременяются ипотекой, если иное не установлено федеральным законом (ст. 29 Федерального закона N 122-ФЗ, п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 19, абз. 1 п. 2 ст. 20 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ).

Бухгалтерский учет

На дату передачи земельного участка покупателю организация отражает выбытие объекта ОС (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Отметим, что при этом факт государственной регистрации перехода права собственности на него не имеет значения. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@).

Доход от продажи земельного участка является прочим и признается в сумме, установленной договором (п. п. 30, 31 ПБУ 6/01, п. п. 7, 10.1, 6, 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Соответственно, расход в виде остаточной стоимости выбывающего земельного участка также признается прочим (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Напомним, что, поскольку согласно п. 17 ПБУ 6/01 земельный участок не амортизируется, его остаточная стоимость равна первоначальной стоимости.

Указанные доход и расход от выбытия объекта ОС признаются на дату перехода права собственности на земельный участок к покупателю (п. 16, пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99, п. 19 ПБУ 10/99).

В рассматриваемой ситуации момент фактического выбытия земельного участка и момент государственной регистрации перехода права собственности не совпадают. В таком случае, по разъяснениям Минфина России, приведенным в Письмах от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год", от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@), для отражения выбывающего объекта ОС до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться отдельный субсчет, открытый к счету 45 "Товары отгруженные".

Отметим, что до момента исполнения покупателем обязательства по оплате земельного участка стоимость этого земельного участка, находящегося у организации в залоге, отражается в составе полученных обеспечений (до момента прекращения залога).

Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в соответствии с изложенным выше, а также правилами, установленными Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация земельных участков на территории РФ не признается объектом налогообложения по НДС.

Налог на прибыль организаций

При продаже земельного участка организация признает доход от реализации (выручку) в сумме, установленной договором купли-продажи. В зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов и расходов выручка признается в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

При применении метода начисления доходы от реализации земельного участка признаются на дату его передачи покупателю по передаточному акту (или иному документу о передаче недвижимости) (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При применении кассового метода доход признается на дату получения денежных средств от покупателя в фактически полученных суммах (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Доход от реализации земельного участка организация вправе уменьшить на сумму затрат, связанных с его приобретением (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). По вопросу учета в составе расходов затрат на приобретение земельного участка дополнительно см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль и Практическое пособие по налогу на прибыль.

При кассовом методе дополнительным условием для признания расхода является оплата организацией-продавцом стоимости приобретения земельного участка (п. 3 ст. 273 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации оплата проданного организацией земельного участка покупателем производится в рассрочку, т.е. доходы от реализации признаются по мере фактического поступления денежных средств в течение периода рассрочки. В связи с этим возникает вопрос о порядке признания стоимости земельного участка в расходах. По нашему мнению, сумма затрат на приобретение земельного участка включается в расходы пропорционально сумме признаваемого дохода, т.е. в данном случае - в размере 1/4 части стоимости земельного участка на даты получения денежных средств от покупателя. Данная позиция является наименее рискованной и согласуется с позицией, изложенной в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2007 N 17АП-202/07-АК по делу N А71-7807/2006-А18. В данном судебном акте сделан вывод в отношении товаров, однако, по нашему мнению, он может быть распространен и на рассматриваемую ситуацию - в отношении стоимости земельного участка.

Применение ПБУ 18/02

При применении метода начисления в налоговом учете доход и расход, возникающие при реализации земельного участка, признаются на дату передачи участка покупателю, а в бухгалтерском учете они учитываются на дату регистрации перехода права собственности на участок к покупателю (в следующем отчетном периоде). В результате этого в периоде передачи земельного участка в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) в сумме дохода, признанного для целей налогообложения прибыли, и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), а также налогооблагаемая временная разница (НВР) в сумме затрат на приобретение земельного участка, признанных в качестве расхода для целей налогообложения прибыли, и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 11, 14, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). При признании в бухгалтерском учете соответствующих дохода и расхода указанные разницы, ОНА и ОНО погашаются (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02).

При применении кассового метода в налоговом учете доход и расход от реализации земельного участка признаются частями по мере поступления оплаты от покупателя, а для целей бухгалтерского учета указанные доход и расход признаются единовременно на дату государственной регистрации права собственности. Таким образом, в бухгалтерском учете возникают НВР (в сумме признанного в бухгалтерском учете дохода от продажи земельного участка) и соответствующее ей ОНО, а также ВВР (в сумме признанного в бухгалтерском учете расхода в виде первоначальной стоимости земельного участка) и соответствующий ей ОНА (п. п. 11, 12, 14, 15 ПБУ 18/02).

Указанные разницы, ОНО и ОНА уменьшаются (погашаются) по мере получения оплаты от покупателя (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 45:

45-ос "Объекты недвижимости, переданные покупателю".

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

На дату передачи покупателю земельного участка

Отражено выбытие земельного участка

45-ос

01

500 000

Акт о приеме-передаче земельного участка

Метод начисления:

Отражен ОНА

(800 000 x 20%)

09

68

160 000

Бухгалтерская справка-расчет

Метод начисления:

Отражено ОНО

(500 000 x 20%)

68

77

100 000

Бухгалтерская справка-расчет

На дату регистрации перехода права собственности на участок к покупателю

Признан прочий доход от продажи земельного участка

62

91-1

800 000

Документы, подтверждающие переход права собственности,

Акт о приеме-передаче земельного участка

Метод начисления:

Погашен ОНА

68

09

160 000

Бухгалтерская справка

Кассовый метод:

Отражено ОНО

(800 000 x 20%)

68

77

160 000

Бухгалтерская справка-расчет

Стоимость земельного участка, находящегося в залоге у организации, отражена в составе обеспечений полученных

008

 

800 000

Договор продажи земельного участка,

Бухгалтерская справка

Стоимость земельного участка признана прочим расходом

91-2

45-ос

500 000

Документы, подтверждающие переход права собственности,

Акт о приеме-передаче земельного участка

Метод начисления:

Погашено ОНО

77

68

100 000

Бухгалтерская справка

Кассовый метод:

Отражен ОНА

(500 000 x 20%)

09

68

100 000

Бухгалтерская справка-расчет

На даты получения оплаты от покупателя (в течение четырех месяцев предоставленной рассрочки)

Получены денежные средства от покупателя земельного участка

51

62

200 000

Выписка банка по расчетному счету

Кассовый метод

Уменьшено (погашено) ОНО

(200 000 x 20%)

77

68

40 000

Бухгалтерская справка-расчет

Кассовый метод

Уменьшен (погашен) ОНА

(500 000 / 4 x 20%)

68

09

25 000

Бухгалтерская справка-расчет

На дату окончания расчетов с покупателем

Отражено прекращение залога земельного участка

 

008

800 000

Бухгалтерская справка

--------------------------------

<*> За государственную регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости уплачивается государственная пошлина в размере 22 000 руб. (ст. 11 Федерального закона N 122-ФЗ, пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Государственная пошлина уплачивается приобретателем данного имущества, поскольку продавец освобожден от такой обязанности на основании пп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ. По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 17.10.2011 N 03-05-05-03/35.

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

30.12.2015

Другие схемы корреспонденций счетов

Выпуски за другие дни

Подписаться на данный обзор