• Главная
• Правовые ресурсы
• Финансовые консультации
• Схемы корреспонденций счетов
• 20 ноября 2015 года

Выпуск от 20 ноября 2015 года

(см. также выпуски за другие дни)

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации (перевозчика) услуги по международной перевозке груза (вывоз товаров за пределы РФ), если оплата услуг производится на условиях 100%-ной предоплаты?

Перевозка груза осуществлена автомобильным транспортом по договору перевозки, заключенному между организацией-перевозчиком и грузоотправителем, в отчетном периоде, следующем за периодом поступления предоплаты. Договорная стоимость перевозки (провозная плата) составляет 80 000 руб. Фактическая себестоимость оказанных услуг составляет 68 000 руб. Расходы, связанные с оказанием услуг перевозки, оплачены в отчетном периоде их оказания. Стоимость перевозимого груза, указанная в товаросопроводительных документах, составляет 560 000 руб. Оказание услуг перевозки подтверждается подписанием акта приемки-сдачи оказанных услуг по установленной договором форме.

Сумма "входного" НДС (9500 руб.) по материалам (работам, услугам), приобретенным для осуществления международной перевозки, к моменту оказания услуг к вычету не принята.

Документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0% по международной перевозке, собраны организацией в установленный законодательством срок.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 785 Гражданского кодекса РФ).

Провозная плата устанавливается соглашением сторон, если иное не предусмотрено законом или иными правовыми актами (п. 1 ст. 790 ГК РФ).

Заключение договора перевозки груза автомобильным транспортом подтверждается составлением транспортной накладной (п. 2 ст. 785 ГК РФ, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее Закон N 259-ФЗ), п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272).

Перевозчик несет ответственность за сохранность груза с момента принятия его к перевозке и до выдачи грузополучателю или управомоченному им лицу, если не докажет, что утрата, недостача или повреждение (порча) груза произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело (п. 1 ст. 796 ГК РФ, ч. 5 ст. 34 Закона N 259-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Денежные средства, полученные от грузоотправителя согласно условиям договора в порядке предварительной оплаты услуг по перевозке груза, до момента признания выручки не признаются доходами и учитываются в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выручка от оказания услуг по перевозке груза признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату их оказания (подписания документа, свидетельствующего об их оказании, в данном случае - акта приемки-сдачи оказанных услуг) в размере их договорной стоимости (п. п. 5, 6, 6.1, 12 ПБУ 9/99).

Одновременно с выручкой на себестоимость продаж текущего отчетного периода относится себестоимость оказанных услуг, сформированная на базе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

На принятый к перевозке груз право собственности к перевозчику не переходит, однако он несет ответственность за его сохранность, поэтому согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, стоимость этого груза, указанная в товаросопроводительных документах (прилагаемых к транспортной накладной), учитывается перевозчиком на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на хранение". Списывается с забалансового счета стоимость груза в момент передачи его грузополучателю.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операция по реализации услуг (в том числе по перевозке товаров) на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется как стоимость услуг, установленная договором, без включения в нее НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Перевозка товаров российской транспортной компанией с территории РФ в пункт назначения, расположенный за пределами территории РФ, соответствует понятию международной перевозки и согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежит налогообложению НДС по ставке 0%.

В данном случае организацией получена 100%-ная предварительная оплата в счет оплаты услуг по перевозке товаров. Поскольку реализация услуг по международной перевозке облагается НДС по ставке 0%, сумма предоплаты не включается в налоговую базу по НДС, т.е. НДС с полученной предоплаты не исчисляется (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Дополнительно по вопросу налогообложения НДС полученного аванса по операциям, облагаемым по ставке 0%, см. Практическое пособие по НДС.

Дополнительную информацию о применении ставки НДС 0% по услугам международной перевозки товаров см. в Практическом пособии по НДС.

Обоснованность применения ставки 0% подтверждается путем представления в налоговый орган пакета документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 НК РФ. Такой пакет должен быть представлен в течение 180 дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на транспортных, товаросопроводительных документах и (или) иных документах, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (в случае вывоза товаров с территории РФ на территорию государства - члена Таможенного союза - с даты оформления транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с указанием места разгрузки, находящегося на территории другого государства - члена Таможенного союза), одновременно с представлением налоговой декларации (п. п. 9, 10 ст. 165 НК РФ).

По общему правилу моментом определения налоговой базы по НДС при реализации услуг по международной перевозке товаров является последнее число квартала, в котором собран указанный пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организацией своевременно представлены в налоговый орган все необходимые документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0%.

При реализации услуг международной перевозки установлен особый порядок вычета НДС, предъявленного поставщиками материалов (работ, услуг) при их приобретении для осуществления международной перевозки, согласно которому вычет производится на момент определения налоговой базы, т.е. на последнее число квартала, в котором собран пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС (п. 9 ст. 167, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ) <*>.

Дополнительно об исчислении сумм НДС, заполнении соответствующих разделов декларации и представлении ее вместе с документами в налоговую инспекцию, если документы собраны в течение 180 календарных дней, см. в Практическом пособии по НДС.

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, полученные в порядке предварительной оплаты услуг перевозки, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль при применении метода начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Выручка от реализации услуг по договору перевозки признается в составе доходов от реализации исходя из их договорной стоимости (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

При применении метода начисления доходы признаются на дату подписания документа, свидетельствующего об оказании услуги (в данном случае - акта приемки-сдачи оказанных услуг) (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом расходы признаются с учетом требований ст. 318 НК РФ, заключающихся в том, что все расходы (за исключением внереализационных) распределяются на прямые (перечень которых определяется учетной политикой) и косвенные. В данной консультации исходим из предположения, что согласно учетной политике перечень прямых расходов соответствует перечню расходов, на базе которых формируется себестоимость услуг перевозки товара в бухгалтерском учете, и их суммы равны.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации услуг, а косвенные - в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (абз. 1, 2 п. 2 ст. 318 НК РФ) <**>.

При кассовом методе признания доходов и расходов датой получения дохода признается день поступления оплаты на счет организации в банке (п. 2 ст. 273 НК РФ). Следовательно, в данном случае доход признается организацией на дату получения предоплаты (п. 8 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты с учетом особенностей, предусмотренных п. 3 ст. 273 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

При применении метода начисления различий в признании доходов и расходов между бухгалтерским и налоговым учетом нет. Следовательно, разницы, в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, не возникают.

В случае применения кассового метода при признании дохода в виде выручки от оказания услуг перевозки в налоговом учете в одном отчетном периоде, а в бухгалтерском учете - в другом (более позднем) на дату поступления предоплаты возникают вычитаемая временная разница (ВВР) в размере признанного в налоговом учете дохода и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Возникшие ВВР и ОНА погашаются в периоде признания дохода в бухгалтерском учете (в периоде оказания услуг по перевозке товаров) (п. 17 ПБУ 18/02).

Так как в рассматриваемой ситуации расходы, связанные с оказанием услуг по договору перевозки, оплачены в периоде их оказания, разницы в соответствии с ПБУ 18/02 не возникают.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

62-ав "Расчеты по полученным авансам и предоплате";

62-у "Расчеты с покупателями и заказчиками за услуги".

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

--------------------------------

<*> Если НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), был ранее принят к вычету при их приобретении на основании п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, то, по мнению Минфина России, в таком случае принятый к вычету НДС подлежит восстановлению на том основании, что указанный вычет должен производиться в указанном выше особом порядке (Письмо от 08.05.2015 N 03-07-11/26720).

В то же время с 01.01.2015 из НК РФ исключен пп. 5 п. 3 ст. 170, которым была предусмотрена обязанность восстанавливать НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в том налоговом периоде, в котором оказаны услуги по международной перевозке, в связи с чем вопрос о необходимости и периоде восстановления НДС может являться спорным. Подробно по данному вопросу см. Практическое пособие по НДС, Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

<**> Напомним, что организации, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

20.11.2015

Другие схемы корреспонденций счетов

Выпуски за другие дни

Подписаться на данный обзор