Выпуск от 20 ноября 2015 года
(см. также выпуски за другие дни)
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как отразить в учете организации, расположенной в районе Крайнего Севера, оплату проезда работника к месту проведения отпуска и обратно, если место проведения отпуска находится за границей? Согласно коллективному договору организация раз в два года оплачивает работникам расходы на проезд к месту проведения отпуска и обратно вне зависимости от места его проведения.
Оплата производится после представления проездных документов (билетов), подтверждающих фактически произведенные расходы на проезд. Работник, для которого организация является основным местом работы, по возвращении из отпуска представил:
- авиабилеты, подтверждающие его проезд к месту проведения отпуска за границей и обратно, на общую сумму 66 000 руб.;
- справку о стоимости перелета от аэропорта вылета на территории РФ до места пересечения границы РФ в направлении места использования отпуска и обратно, выданную транспортной организацией, на сумму 45 000 руб.
Компенсация стоимости проезда перечислена работнику на его лицевой банковский счет.
Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.
Корреспонденция счетов:
Трудовые отношения
Работники, работающие в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, вне зависимости от источника их финансирования имеют право на оплату один раз в два года за счет средств работодателя стоимости проезда и провоза багажа в пределах территории РФ к месту использования отпуска и обратно. Право на компенсацию указанных расходов возникает у работника одновременно с правом на получение ежегодного оплачиваемого отпуска за первый год работы в данной организации (ч. 1 ст. 325 Трудового кодекса РФ, ст. 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (далее - Закон РФ N 4520-1)).
Размер, условия и порядок компенсации расходов по оплате стоимости проезда и провозу багажа к месту проведения отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, находящихся в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются коллективными договорами, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, трудовыми договорами (ч. 8 ст. 325 ТК РФ, ст. 33 Закона РФ N 4520-1).
При этом законодательно ни минимальный, ни максимальный порог такой компенсации не установлен.
Выплаты, предусмотренные ст. 325 ТК РФ, являются целевыми и не суммируются в случае, когда работник и члены его семьи своевременно не воспользовались правом на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно (ч. 6 ст. 325 ТК РФ). Таким образом, работник должен использовать право на оплату проезда в том двухлетнем периоде, в котором данное право возникло.
Компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, предоставляются работникам только по основному месту работы (ч. 1 ст. 287 ТК РФ).
Содержание коллективного договора определяется работниками и работодателем в лице их представителей (ч. 1 ст. 40, ч. 1 ст. 41 ТК РФ).
В коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями (ч. 3 ст. 41 ТК РФ). Работодатель вправе установить в коллективном договоре, другом локальном акте любой размер возмещения расходов на проезд в отпуск. В данном случае условиями коллективного договора предусмотрена не установленная нормами ТК РФ обязанность работодателя производить один раз в два года каждому работнику при его уходе в ежегодный основной оплачиваемый отпуск оплату стоимости его проезда в отпуск в размере фактически понесенных расходов не только по территории РФ, но и за ее пределами.
С точки зрения трудового законодательства к компенсациям относятся денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами (ч. 2 ст. 164 ТК РФ). Следовательно, в рассматриваемой ситуации компенсацией в смысле ст. 164 ТК РФ является сумма 45 000 руб., соответствующая проезду по территории РФ.
Сумма оплаты проезда в размере, превышающем 45 000 руб., основана на коллективном договоре, не зависит от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, не является стимулирующей и не относится к оплате труда работников. Данный вывод следует, например, из Постановления Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12 по делу N А62-1345/2012.
Бухгалтерский учет
Расходы организации на оплату предусмотренной коллективным договором суммы, равной стоимости проезда работника к месту проведения отпуска и обратно, а также соответствующие им суммы страховых взносов (о чем будет сказано ниже) учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности на дату возникновения у организации обязательства по ее выплате (п. п. 5, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) <1>.
Начисление и выплата суммы оплаты проезда в отпуск и обратно, а также начисление соответствующих в связи с этим страховых взносов и удержание НДФЛ отражаются на счетах бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Соответствующие записи приведены в таблице проводок.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Оплата стоимости проезда работника к месту проведения отпуска и обратно, предусмотренная коллективным договором и производимая в порядке, установленном ТК РФ, признается компенсационной выплатой и, соответственно, не включается в доходы физических лиц, подлежащих обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ.
Несмотря на то что компенсация стоимости проезда в отпуск "северянам" прямо не предусмотрена ст. 217 НК РФ как не облагаемая НДФЛ сумма, эта компенсация не облагается НДФЛ с учетом сложившейся правоприменительной практики, даже если такая компенсация производится чаще одного раза в два года (см., например, Письма Минфина России от 16.07.2015 N 03-04-05/41043, от 24.02.2015 N 03-04-06/9061).
Дополнительно о порядке оплаты проезда к месту проведения отпуска и обратно см. Практическое пособие по НДФЛ.
Кроме того, НК РФ не содержит разъяснений по вопросу налогообложения НДФЛ оплаты проезда к месту проведения отпуска и обратно работникам, проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, если они и члены их семей проводят отпуск за границей.
Официальная позиция по данному вопросу изменчива. Так, ранее Минфин России указывал, что "...оплата стоимости авиабилета работнику до пункта назначения в иностранном государстве не подпадает под действие п. 3 ст. 217 Кодекса и подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в полном объеме" (Письмо от 16.09.2005 N 03-05-01-04/274).
Позже специалисты финансового ведомства со ссылкой на ст. 9 Закона РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" разрешили не облагать НДФЛ стоимость проезда до международного аэропорта, из которого осуществляется вылет, так как "...пунктом пропуска через Государственную границу РФ следует считать здание аэропорта... открытого для международных сообщений" (Письмо Минфина России от 08.08.2006 N 03-05-01-04/242).
В Письме Минфина России от 18.06.2013 N 03-04-05/22782 разъяснено, что с учетом сложившейся правоприменительной практики освобождаются от налогообложения НДФЛ "...суммы оплаты организацией стоимости проезда работника до ближайших к месту пересечения границы РФ железнодорожной станции, аэропорта, морского (речного) порта, автостанции либо суммы оплаты проезда, производимой на основании справки о стоимости перевозки по территории РФ, включенной в стоимость билета, выданной транспортной организацией". Подробнее о всех точках зрения по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.
Опираясь на разъяснения Минфина России, данные в Письме от 18.06.2013 N 03-04-05/22782, не облагаются НДФЛ 45 000 руб.
Что касается оставшейся разницы в сумме 21 000 руб. (66 000 руб. - 45 000 руб.), то такая разница, как указывалось выше, законодательно установленной компенсацией не является. Оснований не облагать указанную сумму НДФЛ не имеется, в связи с чем такая выплата облагается НДФЛ в общеустановленном порядке.
При выплате работникам облагаемых НДФЛ доходов организация, исполняя обязанности налогового агента, обязана исчислить и удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ). Датой фактического получения работником дохода в виде оплаты стоимости проезда к месту проведения отпуска в размере, превышающем необлагаемую сумму, является дата выплаты ему денежных средств, в данном случае дата перечисления на карточный счет работника (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Ставка налога в отношении таких доходов работников - налоговых резидентов РФ установлена в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
При выплате расходов на проезд в безналичной форме организация перечисляет в бюджет сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня перечисления денежных средств на лицевой карточный счет работника (п. 6 ст. 226 НК РФ).
В данном случае сумма НДФЛ, подлежащая удержанию с оплачиваемой работодателем стоимости проезда в отпуск, составит 2730 руб. ((66 000 руб. - 45 000 руб.) x 13%) <2>.
Страховые взносы
Не подлежит обложению страховыми взносами, включая взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, стоимость проезда работников к месту проведения отпуска и обратно по территории РФ, оплачиваемая плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами. А при проведении отпуска за пределами территории РФ с 01.01.2015 не подлежит обложению страховыми взносами стоимость перелета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу РФ, в том числе международного аэропорта, в котором работники проходят пограничный контроль в пункте пропуска через Государственную границу РФ, включая стоимость провоза багажа весом до
Таким образом, с 01.01.2015 стоимость прямого перелета к месту проведения отпуска за границей облагается страховыми взносами в полном объеме <3>.
Налог на прибыль организаций
В соответствии с п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ расходы на проезд работника к месту проведения отпуска и обратно по территории РФ относятся организацией, расположенной в районе Крайнего Севера, к расходам на оплату труда в порядке, предусмотренном коллективным договором (см. также Письма Минфина России от 24.09.2010 N 03-03-06/1/614, ФНС России от 15.02.2006 N 04-1-03/82).
При этом гл. 25 НК РФ не уточняет, какая сумма в части расходов на проезд к месту отпуска и обратно может быть учтена при налогообложении прибыли при проведении северянином отпуска за границей. В настоящее время согласно официальной позиции, поддержанной судебной практикой, расходом признается оплата проезда в пределах РФ до фактического пересечения государственной границы (Письмо Минфина России от 08.05.2015 N 03-03-07/26687). Размер такой оплаты определяется на основании справки транспортной компании (Письмо Минфина России от 19.12.2014 N 03-03-06/1/66014).
Ранее Минфин России разъяснял, что оплата проезда признается расходом в пределах стоимости проезда до аэропорта, из которого производится вылет (Письмо от 20.12.2005 N 03-03-04/1/431).
Подробнее по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Напомним, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в связи с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). Таким образом, компенсация расходов на проезд работника к месту проведения отпуска и обратно включается в состав расходов на оплату труда, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, только при наличии подтверждающих документов, перечень которых может быть установлен в коллективном договоре. В данном случае подтверждающими документами являются проездные документы (билеты) и справки транспортных компаний (Письмо Минфина России от 11.01.2013 N 03-03-06/1/2).
То есть в данном случае учитываются в расходах в целях налогообложения лишь 45 000 руб. на основании справки, выданной транспортной компанией.
Расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Что касается разницы между фактической стоимостью проезда и подлежащей компенсацией на основании положения ТК РФ в сумме 21 000 руб., то такая разница, на наш взгляд, не может быть учтена для целей налогообложения на основании п. 29 ст. 270 НК РФ.
Суммы страховых взносов, в том числе начисленные и на выплаты, которые не признаются расходами в целях гл. 25 НК РФ, включаются в состав расходов на дату их начисления в общеустановленном порядке на основании пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ (пп. 1 п. 7 ст. 272, п. 2 Письма Минфина России от 20.03.2013 N 03-04-06/8592).
Применение ПБУ 18/02
Сумма расходов на проезд в отпуск и обратно работника признается расходом в бухгалтерском учете в полном объеме (66 000 руб.), а для целей налогообложения прибыли учитывается лишь в сумме 45 000 руб. В результате в учете организации образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-НДФЛ "Расчеты по НДФЛ";
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
Отражены расходы в виде компенсации по оплате проезда работника к месту проведения отпуска и обратно |
20 (44 и др.) |
70 |
66 000 |
Коллективный договор, Заявление работника, Авиабилеты, Расчетная ведомость |
|
Начислены страховые взносы (66 000 x 30,2%) <4> |
20 (44 и др.) |
69 |
19 932 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Удержан НДФЛ ((66 000 - 45 000) x 13%) <2> |
70 |
68-НДФЛ |
2730 |
Регистр налогового учета (Налоговая карточка) |
|
Отражено ПНО ((66 000 - 45 000) x 20%) |
99 |
68-пр |
4200 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Отражена выплата компенсации (66 000 - 2730) |
70 |
51 |
63 270 |
Выписка банка по расчетному счету |
--------------------------------
<1> Обязанность организации по выплате работникам компенсации стоимости проезда зависит от наступления (ненаступления) будущего неопределенного события, не контролируемого организацией, - поездки работника в отпуск за пределы территории его проживания. Кроме того, сумма обязательства перед работником по выплате компенсации не может быть надежно определена. Соответственно, обязанность по выплате работникам компенсации стоимости проезда формирует условное обязательство, которое в бухгалтерском учете не отражается, а раскрывается в бухгалтерской отчетности (п. п. 9, 14, 25 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).
<2> Расчет НДФЛ приведен без учета возможных налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ. Бухгалтерская запись по уплате НДФЛ в бюджет в данной консультации не приводится.
<3> Напомним, что до 01.01.2015 вопрос обложения страховыми взносами стоимости перелета в отпуск "северян" был спорным.
Подробнее по данному вопросу по ситуациям до
В редакциях законов о соответствующих видах страхования, действовавших до 01.01.2015, не уточнялось, что понимается под пунктом пропуска через Государственную границу РФ. С 01.01.2015 в данных законах дано уточнение о том, что считать пунктом пропуска через государственную границу, - таким пунктом при авиаперелете является международный аэропорт, в котором работники проходят пограничный контроль.
Таким образом, с 01.01.2015 в силу уточнения, что считать пунктом пропуска через границу РФ, стоимость прямого перелета к месту проведения отпуска за границей облагается страховыми взносами в полном объеме. Данный вывод подтверждается позицией Минтруда России, в том числе и доведенной ФНС России до подведомственных инспекций (Письма ФНС России от 28.05.2015 N НД-4-5/9179 "О доведении Письма Минтруда России от 20.05.2015 N 17-3/10/В-3536", Минтруда России от 21.05.2015 N 17-3/В-258).
<4> В данной консультации страховые взносы рассчитаны исходя из того, что организацией применяются тарифы страховых взносов, составляющие в общей сумме 30,2% (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%, где тариф страховых взносов в ПФР составляет 22%, ФСС РФ - 2,9%, ФФОМС - 5,1%, на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 0,2%).
Подробнее о применении организацией страховых тарифов см. консультацию М.С. Радьковой.
Бухгалтерские записи по уплате страховых взносов в таблице не приводятся.
Л.В.Гужелева
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
02.11.2015