Выпуск от 15 мая 2015 года
(см. также выпуски за другие дни)
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как отразить в учете организации приобретение товара на условиях коммерческого кредита в виде отсрочки оплаты, если по условиям договора предусмотрена уплата процентов за предоставленную отсрочку?
Договорная стоимость товара составляет 354 000 руб. (в том числе НДС). Иных затрат, связанных с приобретением товара и доведением его до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, организация не несет.
Договором поставки предусмотрено предоставление коммерческого кредита в виде отсрочки оплаты товара сроком на 72 дня с уплатой процентов в размере 18% годовых от договорной стоимости товара. Проценты рассчитываются исходя из количества календарных дней в году и дней предоставления коммерческого кредита и уплачиваются одновременно с оплатой товара. Товар получен от поставщика 31 марта. Оплата товара и процентов по коммерческому кредиту произведена 11 июня. На момент завершения расчетов с продавцом товар не продан.
Согласно условиям договора отгруженный товар не признается находящимся в залоге у продавца. Организация составляет бухгалтерскую отчетность ежемесячно.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
В случае когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором (п. 1 ст. 488 Гражданского кодекса РФ).
Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п. 4 ст. 488 ГК РФ).
В данном случае договором предусмотрено, что предоставленная отсрочка является коммерческим кредитом (п. 1 ст. 823 ГК РФ) <*>.
К коммерческому кредиту соответственно применяются правила гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства (п. 2 ст. 823 ГК РФ).
Проценты за отсрочку платежа, признанную сторонами коммерческим кредитом, уплачиваются в размере и в порядке, предусмотренными договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ) <**>.
Указанные проценты являются платой за пользование денежными средствами (абз. 3 п. 12, п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами").
Обязанность по уплате процентов за коммерческий кредит при отсрочке платежа возникает с момента получения товаров и прекращается при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств, если иное не предусмотрено законом или договором. Это следует из абз. 4 п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14.
Бухгалтерский учет
Приобретенный товар учитывается в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой в данном случае является сумма, уплачиваемая поставщику по договору поставки (без учета НДС) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе по коммерческому кредиту), установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н (п. 1 ПБУ 15/2008).
Проценты по коммерческому кредиту в виде отсрочки оплаты, подлежащие уплате поставщику товара, признаются прочими расходами равномерно в течение срока предоставленной отсрочки оплаты и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. п. 3, 6, 7, 8 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 14.1 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Следовательно, организация ежемесячно включает в состав прочих расходов сумму процентов, рассчитанную исходя из суммы предоставленного коммерческого кредита (неоплаченной стоимости товара), установленной договором процентной ставки, количества календарных дней в году и календарных дней действия предоставления кредита в месяце.
Отметим, что расходы в виде процентов по коммерческому кредиту учитываются обособленно от суммы основного обязательства перед поставщиком товара (п. 4 ПБУ 15/2008).
Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
НДС, предъявленный поставщиком товара, приобретаемого для перепродажи, организация вправе принять к вычету на основании счета-фактуры поставщика, оформленного с соблюдением требований, установленных п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, после принятия товара на учет и при наличии соответствующих первичных документов (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. п. 1, 2 ст. 169 НК РФ).
Подробнее о том, в каком периоде можно принять к вычету предъявленный поставщиком товаров НДС, см. Практическое пособие по НДС.
Отметим, что проценты за пользование коммерческим кредитом не образуют у поставщика объекта налогообложения по НДС и не включаются в налоговую базу. Соответственно, у покупателя в отношении уплачиваемых процентов налоговых последствий по НДС не возникает. Подробнее по данному вопросу см. Практическое пособие по НДС.
Налог на прибыль организаций
Стоимость приобретения товара (без учета НДС) учитывается в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором товар будет реализован (ст. 320, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
При применении метода начисления указанные расходы признаются независимо от факта оплаты товара поставщику (п. 1 ст. 272 НК РФ). При применении кассового метода условием признания покупной стоимости товара в составе расходов является факт оплаты товара поставщику (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам (вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа) включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В общем случае в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ проценты по займам признаются в составе расходов исходя из фактической ставки, предусмотренной договором. Такой порядок действует с 01.01.2015. Однако из этого правила есть ряд исключений. Подробнее по данному вопросу см. Практическое пособие по налогу на прибыль. В данной консультации исходим из предположения, что в отношении рассматриваемой сделки применяется общий порядок и проценты признаются в расходах в размере фактически начисленных по условиям договора сумм.
При применении метода начисления сумма процентов включается в расходы на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода и на дату прекращения обязательства перед поставщиком независимо от даты их выплаты, предусмотренной договором на поставку товара (п. 8 ст. 272, абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ).
При применении в налоговом учете кассового метода расходы в виде процентов по коммерческому кредиту признаются на дату их фактической уплаты поставщику (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
В случае применения в налоговом учете кассового метода организация признает в бухгалтерском учете расходы в виде процентов по коммерческому кредиту ежемесячно (в данном случае - на 30 апреля, 31 мая и 11 июня), тогда как в налоговом учете указанные расходы признаются в полной сумме на дату перечисления денежных средств поставщику (11 июня). В связи с этим в апреле и мае в учете организации возникают вычитаемые временные разницы (ВВР) и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА). Указанные ВВР и ОНА погашаются при признании расхода в виде процентов в налоговом учете (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Бухгалтерские записи, связанные с возникновением и погашением ОНА, производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в таблице проводок.
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":
60-т "Расчеты за товар";
60-п "Расчеты по процентам за предоставленную отсрочку".
К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-НДС "Расчеты по НДС";
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
Бухгалтерские записи на 31 марта |
||||
Принят к учету товар (354 000 - 54 000) |
41 |
60-т |
300 000 |
Отгрузочные документы поставщика, Акт о приемке товаров |
Отражен НДС, предъявленный поставщиком товара |
19 |
60-т |
54 000 |
Счет-фактура |
Принят к вычету предъявленный НДС |
68-НДС |
19 |
54 000 |
Счет-фактура |
Бухгалтерские записи на 30 апреля |
||||
Начислены проценты по коммерческому кредиту (354 000 x 18% / 365 x 30) |
91-2 |
60-п |
5237,26 |
Договор поставки, Бухгалтерская справка-расчет |
Кассовый метод: Отражен ОНА (5237,26 x 20%) |
09 |
68-пр |
1047,45 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Бухгалтерские записи на 31 мая |
||||
Начислены проценты по коммерческому кредиту (354 000 x 18% / 365 x 31) |
91-2 |
60-п |
5411,84 |
Договор поставки, Бухгалтерская справка-расчет |
Кассовый метод: Отражен ОНА (5411,84 x 20%) |
09 |
68-пр |
1082,37 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Бухгалтерские записи на 11 июня |
||||
Начислены проценты по коммерческому кредиту (354 000 x 18% / 365 x 11) |
91-2 |
60-п |
1920,33 |
Договор поставки, Бухгалтерская справка-расчет |
Перечислены поставщику денежные средства за товар и проценты по коммерческому кредиту (354 000 + 5237,26 + 5411,84 + 1920,33) |
60-т, 60-п |
51 |
366 569,43 |
Выписка банка по расчетному счету |
Кассовый метод: Погашен ОНА (1047,45 + 1082,37) |
68-пр |
09 |
2129,82 |
Бухгалтерская справка |
--------------------------------
<*> Вопросы судебной практики по толкованию и применению ст. 823 ГК РФ подробно рассмотрены в Путеводителе по судебной практике.
<**> Отметим, что если в договоре, предусматривающем предоставление коммерческого кредита, отсутствует условие о размере процентов, судебные органы (в случае возникновения судебного разбирательства) при определении размера процентов руководствуются нормами ст. 809 ГК РФ (абз. 3 п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14).
М.С.Радькова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
15.05.2015