• Главная
• Правовые ресурсы
• Финансовые консультации
• Схемы корреспонденций счетов
• 16 января 2015 года

Выпуск от 16 января 2015 года

(см. также выпуски за другие дни)

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации, не являющейся торговой, результаты переоценок объекта основных средств (ОС) (административного здания), если по результатам одной переоценки он был уценен (переоценка была проведена впервые), а по результатам следующей переоценки произведена его дооценка?

Первоначальная стоимость объекта при принятии к бухгалтерскому и налоговому учету - 7 343 280 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете установлен равным 504 месяцам, амортизация начисляется линейным способом (методом).

На момент отражения в учете результатов уценки сумма начисленной амортизации составляла 1 588 130 руб. Текущая (восстановительная) стоимость объекта, определенная по отчету оценщика, - 6 756 290 руб.

В следующем году объект был дооценен. В соответствии с отчетом оценщика восстановительная стоимость объекта составила 7 840 460 руб.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Первоначальная стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости. В последующем данные объекты переоцениваются регулярно, чтобы их стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости <*>.

Понятие текущей (восстановительной) стоимости содержится в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов ОС понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта (п. 43 Методических указаний).

Переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (п. 15 ПБУ 6/01).

Порядок расчета суммы уценки и дооценки разъяснен в п. 48 Методических указаний.

В рассматриваемой ситуации в результате первой проведенной переоценки отражается уценка объекта ОС.

Разница между первоначальной и восстановительной стоимостью объекта составляет 586 990 руб. (7 343 280 руб. - 6 756 290 руб.). Коэффициент пересчета - 0,92 (6 756 290 руб. / 7 343 280 руб.). Сумма пересчитанной амортизации составляет 1 461 079,6 руб. (1 588 130 руб. x 0,92). Разница между пересчитанной амортизацией и суммой накопленной амортизации - 127 050,4 руб. (1 588 130 руб. - 1 461 079,6 руб.).

Уценка объекта ОС, который ранее не подвергался дооценке, в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства". Корректировка накопленной амортизации уцененного объекта - по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 15 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Данные о стоимости переоцененных ОС отражаются по состоянию на 31 декабря отчетного года, на конец которого проведена переоценка. При этом сравнительные данные бухгалтерской отчетности за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются (Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

В дальнейшем расчет амортизации (с января следующего года) производится исходя из восстановительной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01).

В данном случае ежемесячная сумма начисленной амортизации после проведения уценки составляет 13 405,34 руб. (6 756 290 руб. / 504 мес.). Соответственно, сумма накопленной за год амортизации - 160 864,08 руб. (13 405,34 руб. x 12 мес.).

В результате проведенной на конец этого года второй переоценки объекта ОС отражается его дооценка в размере 1 084 170 руб. (7 840 460 руб. - 6 756 290 руб.). Общая сумма амортизации на момент отражения переоценки составляет 1 621 943,68 руб. (1 461 079,6 руб. + 160 864,08 руб.). Коэффициент пересчета - 1,1605 (7 840 460 руб. / 6 756 290 руб.). Сумма пересчитанной амортизации - 1 882 265,64 руб. (1 621 943,68 руб. x 1,1605). Разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации составляет 260 321,96 руб. (1 882 265,64 руб. - 1 621 943,68 руб.).

Сумма дооценки подлежит зачислению в добавочный капитал. При этом сумма дооценки объекта ОС, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется на финансовый результат в качестве прочих доходов (п. 15 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете на сумму дооценки восстановительной стоимости в размере ранее отраженной уценки производится запись по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1. Корректировка накопленной амортизации по дооцененному объекту ОС на сумму ранее отраженной корректировки вследствие уценки отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 02. На сумму разницы между общей суммой дооценки восстановительной стоимости и суммой дооценки, включенной в состав доходов, производится запись по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал". Корректировка накопленной амортизации по дооцененному объекту на сумму отклонения между общей величиной корректировки и суммой корректировки, включенной в состав прочих расходов, отражается записью по дебету счета 83 и кредиту счета 02 (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации после отражения дооценки начиная с января следующего года и до следующей переоценки ежемесячная сумма амортизации составит 15 556,47 руб. (7 840 460 руб. / 504 мес.).

Амортизационные отчисления учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (в данном случае - в качестве управленческих расходов) в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. п. 5, 8, 9, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Записи по начислению амортизации производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Начисление амортизации производится ежемесячно, в данном случае - исходя из первоначальной стоимости ОС и нормы амортизации, которая определяется на основании срока полезного использования. Суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (п. 2 ст. 259, п. 2 ст. 259.1, пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Сумма проведенной переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и начислении амортизации (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, сумма ежемесячной амортизации по зданию в налоговом учете (как до проведения переоценок, так и после их проведения) составляет 14 570 руб. (7 343 280 руб. / 504 мес.).

Применение ПБУ 18/02

Сумма уценки здания, признанная расходом в бухгалтерском учете (с учетом корректировки накопленной амортизации), в налоговом учете будет признана расходом посредством начисления амортизации.

Следовательно, с учетом разъяснений, содержащихся в п. п. 6, 7, 8, 9 Толкования Р82 "Временные разницы по налогу на прибыль" (утв. Бухгалтерским методологическим центром 15.10.2008), в момент отражения уценки объекта ОС в бухгалтерском учете образуются вычитаемая временная разница (ВВР) в размере разницы между суммой уценки первоначальной стоимости объекта ОС и суммой корректировки накопленной амортизации - 459 939,6 руб. (586 990 руб. - 127 050,4 руб.) - и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) <**>.

По мере начисления амортизации в размере превышения суммы амортизации, начисленной в налоговом учете, над суммой амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, образовавшаяся ВВР и соответствующий ей ОНА будут уменьшаться. Сумма уменьшения ВВР за год, следующий за годом проведенной уценки, составляет 13 975,92 руб. ((14 570 руб. - 13 405,34 руб.) x 12 мес.).

Сумма дооценки здания, отнесенная на доходы организации в бухгалтерском учете (с учетом корректировки амортизации), в налоговом учете не признается.

Соответственно, в момент отражения дооценки объекта ОС и признания указанного дохода в бухгалтерском учете образуется разница в сумме 459 939,60 руб. (586 990 руб. - 127 050,4 руб.).

Возникшая разница (с учетом разъяснений, содержащихся в п. п. 6, 7, 8, 9 Толкования Р82), на наш взгляд, может быть частично погашена за счет остатка ВВР, признанной при проведении уценки (за вычетом ВВР, погашенной при начислении амортизации), - 445 963,68 руб. (459 939,6 руб. - 13 975,92 руб.). Соответственно, погашается и относящийся к ней ОНА (п. 17 ПБУ 18/02).

Оставшаяся разница в сумме 13 975,92 руб. (459 939,60 руб. - 445 963,68 руб.) соответствует превышению суммы амортизации, начисленной за год, следующий за проведением уценки, в налоговом учете, над суммой амортизации, начисленной за этот год в бухгалтерском учете. Указанная разница не будет признана доходом в налоговом учете ни в текущем периоде, ни в последующих периодах. Соответственно, указанная часть разницы признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового актива (ПНА) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Превышение суммы амортизации, начисленной в бухгалтерском учете после отражения результатов дооценки в добавочном капитале, над суммой амортизации, начисленной в налоговом учете, приводит к образованию постоянных разниц и соответствующих им постоянных налоговых обязательств (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Бухгалтерские записи по возникновению и уменьшению ОНА, образованию ПНА и ПНО производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок.

--------------------------------

<*> Расходы на оценку в данной консультации не рассматриваются.

<**> Заметим, что к признаваемым в бухгалтерском учете расходам в виде уценки и доходам в виде дооценки в сумме ранее проведенной уценки может быть применен иной подход. Поскольку результаты переоценки не учитываются для целей налогообложения прибыли, при признании данных расходов и доходов в бухгалтерском учете образуются постоянные разницы и соответствующие им ПНО и ПНА (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Соответственно, на сумму превышения расходов в виде амортизации, признаваемых в налоговом учете, над расходами, признаваемыми в бухгалтерском учете, после произведенной уценки также образуются постоянные разницы и соответствующие им ПНА (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Выбранный вариант отражения разниц, в соответствии с ПБУ 18/02, является профессиональным суждением бухгалтера и подлежит закреплению в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

26.12.2014

Другие схемы корреспонденций счетов

Выпуски за другие дни

Подписаться на данный обзор