• Главная
• Правовые ресурсы
• Финансовые консультации
• Схемы корреспонденций счетов
• 19 декабря 2014 года

Выпуск от 19 декабря 2014 года

(см. также выпуски за другие дни)

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации (участника долевого строительства) уступку права требования по договору участия в долевом строительстве на условиях частичной предварительной оплаты? Объектом долевого строительства является нежилое помещение в строящемся жилом доме.

Организацией заключен с застройщиком договор участия в долевом строительстве, в соответствии с которым по окончании строительства она получает в собственность нежилое помещение в жилом доме. Цена договора составляет 5 772 880 руб. (НДС в цене договора не выделен). Оплата застройщику произведена в полном размере в месяце государственной регистрации договора участия в долевом строительстве. До окончания строительства организация уступила право требования по данному договору новому кредитору за 6 580 000 руб. на условиях 50%-ной предоплаты.

Организация для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации").

Под ценой договора понимается размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства (ч. 1 ст. 5 Федерального закона N 214-ФЗ).

Договор участия в долевом строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 3 ст. 433 Гражданского кодекса РФ, ч. 3 ст. 4, ст. 17 Федерального закона N 214-ФЗ). В данном случае право (требование к застройщику), принадлежащее участнику долевого строительства (первоначальному кредитору), передается им организации (новому кредитору) по сделке. То есть происходит уступка имущественного права (права требования по договору участия в долевом строительстве) (абз. 1 п. 1 ст. 382 ГК РФ).

Уступка права требования по договору участия в долевом строительстве допускается только после уплаты первоначальным кредитором цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства (ч. 1 ст. 11 Федерального закона N 214-ФЗ). Данная сделка должна быть совершена с момента государственной регистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (ч. 2 ст. 11 Федерального закона N 214-ФЗ) <*>.

Договор об уступке права требования должен быть заключен в письменной форме и зарегистрирован в порядке, установленном для регистрации договора участия в долевом строительстве (п. п. 1, 2 ст. 389 ГК РФ, ст. 17 Федерального закона N 214-ФЗ). Договор об уступке права требования считается заключенным с момента государственной регистрации (п. 3 ст. 433 ГК РФ) <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача имущественного права является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав предусмотрены ст. 155 НК РФ. Однако данная норма не содержит особенностей для передачи имущественных прав на нежилые помещения (кроме гаражей и машино-мест). Соответственно, вопрос определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав на нежилые помещения является спорным.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09 по делу N А45-1139/2009-17/24 указано, что имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС в случае, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Данный вывод основан на положении п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными.

Согласно п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение имущественных прав. Сумма НДС исчисляется по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Несмотря на наличие разъяснений Президиума ВАС РФ, до недавнего времени контролирующие органы продолжали придерживаться позиции, согласно которой налоговая база определяется в общем порядке, определенном п. 2 ст. 153 НК РФ, исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанного имущественного права, так как особенности ее формирования НК РФ не предусмотрены (Письма Минфина России от 28.02.2013 N 03-07-11/5926, ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@ "О применении НДС при передаче имущественного права на нежилые помещения").

Однако на текущий момент налоговая служба изменила свое мнение по вопросу формирования налоговой базы при передаче имущественных прав на нежилые помещения, приняв за основу позицию Постановления Президиума ВАС РФ N 13640/09 (Письмо ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291). Как указано в данном Письме, изложенная в нем позиция согласована с Минфином России.

По данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

В данной консультации исходим из предположения, что организация при уступке права требования, основываясь на последних разъяснениях контролирующих органов и Постановлении Президиума ВАС РФ N 13640/09, налоговую базу по НДС определяет в размере разницы между ценой передачи имущественных прав с учетом НДС и расходами на их приобретение.

Согласно условиям договора, заключенного с новым кредитором, предусмотрена предоплата в размере 50% суммы договора.

По общим правилам в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 8 ст. 167 НК РФ установлен особый порядок в отношении момента определения налоговой базы, в частности, при передаче имущественных прав в случаях, предусмотренных п. 3 ст. 155 НК РФ. Таким моментом является день уступки требования или день исполнения обязательства должником.

Таким образом, с учетом разъяснений, приведенных в Письме ФНС России N ГД-4-3/12291, в отношении операции по передаче имущественных прав на нежилое помещение общий порядок определения налоговой базы, установленный п. 1 ст. 167 НК РФ, не применяется и на дату получения предварительной оплаты за передаваемые права налоговая база у получателя предоплаты не возникает.

В то же время в п. 4 ст. 164 НК РФ одним из случаев применения расчетной ставки 18/118 является получение оплаты или частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав, предусмотренных п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ.

Отметим: до появления Письма ФНС России N ГД-4-3/12291 налоговые органы разъясняли, что в случае передачи имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или помещениях моментом определения налоговой базы является день передачи этих прав. Если же передаются права на нежилые помещения, то моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат, указанных в п. 1 ст. 167 НК РФ, что обусловлено тем, что правила п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав на нежилые помещения не применяются (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092).

В данной консультации исходим из предположения, что организация, руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, НДС на дату получения предварительной оплаты не начисляет.

Напомним, что поскольку, как было отмечено выше, договор об уступке права требования подлежит государственной регистрации и считается заключенным с этой даты, днем уступки права требования считается дата государственной регистрации договора уступки права требования.

Таким образом, на дату государственной регистрации договора об уступке права требования сумма исчисленного НДС составит 123 120 руб. ((6 580 000 руб. - 5 772 880 руб.) x 18/118).

Бухгалтерский учет

При исполнении дольщиком своих обязательств по договору участия в долевом строительстве возникшее право потребовать от застройщика передачи построенного объекта отражается в качестве дебиторской задолженности застройщика (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Поступившая от нового кредитора предварительная оплата за уступку прав по договору участия в долевом строительстве до момента передачи этих прав новому кредитору не является доходом организации и учитывается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Доходы от уступки права требования и расходы в виде стоимости уступаемого требования признаются в составе прочих доходов и расходов на дату государственной регистрации договора уступки права требования (п. п. 7, 10.1, 12, 16 ПБУ 9/99, п. п. 11, 14.1, 16, 19 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по признанию указанных дебиторской и кредиторской задолженностей, доходов и расходов, начислению НДС производятся с учетом требований, установленных Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на основании утвержденного в организации рабочего плана счетов (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Указанные записи приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Сумма, перечисленная застройщику по договору участия в долевом строительстве, не признается организацией в составе расходов для целей налогообложения прибыли (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Уступка права требования расценивается в налоговом учете как передача имущественного права.

Сумма предоплаты, полученная от нового кредитора, не включается в состав доходов организацией для целей налогообложения прибыли (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены в ст. 279 НК РФ. Статьей 279 НК РФ не установлено каких-либо особенностей определения налоговой базы при реализации участником долевого строительства - первоначальным кредитором своих прав, вытекающих из договора участия в долевом строительстве. О неприменении порядка определения налоговой базы, предусмотренного в ст. 279 НК РФ, к уступке права требования по договору участия в долевом строительстве указано в Письме УФНС России по г. Москве от 06.07.2011 N 16-15/065628@.

Следовательно, при уступке права требования по договору долевого участия в строительстве нежилого помещения применяется норма, установленная пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, согласно которой доходы от реализации имущественных прав организация вправе уменьшить на цену их приобретения. Доходы от реализации имущественных прав признаются по цене договора уступки права требования новому кредитору (без НДС) на дату государственной регистрации данного договора (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-з "Расчеты с застройщиком";

76-нп "Расчеты с новым кредитором по предоплате";

76-нр "Расчеты с новым кредитором по получению имущественного права".

--------------------------------

<*> За государственную регистрацию договора участия в долевом строительстве и уступки права требования по договору участия в долевом строительстве уплачивается государственная пошлина в размере 4000 руб. и 200 руб. соответственно (абз. 4, 5 п. 30 ст. 333.33 НК РФ).

В данном случае при регистрации каждого из договоров за совершением юридически значимого действия одновременно обращаются обе стороны сделки, не имеющие права на льготы, установленные гл. 25.3 НК РФ. Соответственно, государственная пошлина уплачивается в равных долях каждой стороной сделки (пп. 1 п. 1 ст. 333.17, абз. 2 п. 2 ст. 333.18 НК РФ):

- в размере 2000 руб. - в рамках договора участия в долевом строительстве;

- в размере 100 руб. - в рамках договора на уступку права требования новому кредитору.

В данной консультации не рассматриваются операции по начислению и уплате государственной пошлины.

<**> В обеспечение исполнения обязательств застройщика (залогодателя) по договору с момента государственной регистрации договора у участников долевого строительства (залогодержателей) считаются находящимися в залоге предоставленный для строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в составе которых будут находиться объекты долевого строительства, земельный участок, принадлежащий застройщику на праве собственности, или право аренды, право субаренды на указанный земельный участок и строящиеся (создаваемые) на этом земельном участке многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости (ч. 1 ст. 13 Федерального закона N 214-ФЗ).

На дату государственной регистрации договора участия в долевом строительстве полученное организацией обеспечение отражается в бухгалтерском учете на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". При уступке права требования по договору участия в долевом строительстве указанное выше право залога переходит к новому кредитору и подлежит списанию с забалансового учета организации (Инструкция по применению Плана счетов). В таблице проводок записи по указанному забалансовому счету в данной консультации не приводятся.

<***> Следует отметить, что приведенные записи в части отражения на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", доходов от переуступки права требования с учетом НДС, а начисленного НДС - по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", не являются единственными возможными. Это объясняется тем, что, исходя из совокупного анализа норм ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, налоги, предъявленные к уплате покупателям, не соответствуют понятию доходов и расходов и не должны формировать показатели прочих доходов и расходов, приводимые в отчете о финансовых результатах. Это следует, в частности, из абз. 2 п. 3 ПБУ 9/99, примечания 5 в Приложении N 1 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Соответственно, запись по признанию доходов от переуступки права требования может быть произведена на сумму, определенную договором, за вычетом НДС. В этом случае на сумму предъявленного покупателю НДС может быть произведена запись по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Выбранный порядок учета доходов от переуступки права требования закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Е.Б.Ильина

Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

12.12.2014

Другие схемы корреспонденций счетов

Выпуски за другие дни

Подписаться на данный обзор