Выпуск от 18 октября 2013 года
(см. также выпуски за другие дни)
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как отразить в учете организации затраты на уплату государственной пошлины за регистрацию права собственности на построенное здание производственного цеха, если госпошлина уплачивается после принятия здания к учету в качестве объекта основных средств (ОС) и ввода здания в эксплуатацию?
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовое регулирование
Здание производственного цеха является объектом недвижимости (п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ). Право собственности на вновь создаваемое недвижимое имущество подлежит государственной регистрации и возникает с момента такой регистрации (п. 1 ст. 131, ст. 219 ГК РФ).
Государственная регистрация права собственности на создаваемый объект недвижимого имущества осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", в частности ст. 25 данного Закона.
Государственная пошлина
За регистрацию права собственности на объект недвижимости взимается государственная пошлина в размере 15 000 руб. (ст. 11 Федерального закона N 122-ФЗ, пп. 22 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).
Государственная пошлина относится к федеральным сборам (п. 1 ст. 333.16, п. 10 ст. 13 НК РФ).
Государственная пошлина уплачивается до подачи заявления на государственную регистрацию прав (при подаче заявления в электронной форме - после подачи указанных заявлений, но до принятия их к рассмотрению) (пп. 5.2 п. 1 ст. 333.18 НК РФ).
В случае отказа от подачи заявления уплаченная госпошлина подлежит возврату (пп. 4 п. 1 ст. 333.40 НК РФ). В случае отказа в государственной регистрации госпошлина возврату не подлежит (п. 4 ст. 333.40 НК РФ).
Бухгалтерский учет
В рассматриваемом случае госпошлина уплачивается в связи с государственной регистрацией права собственности на вновь построенный объект недвижимого имущества, принимаемый к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
По общему правилу государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта ОС, является частью фактических затрат на приобретение объекта ОС и включается в первоначальную стоимость данного объекта ОС, по которой этот объект принимается к бухгалтерскому учету (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01) <*>.
В данном случае затраты на уплату госпошлины возникают у организации уже после принятия построенного объекта на учет в составе ОС.
Согласно п. 14 ПБУ 6/01 стоимость ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, за исключением случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов ОС.
Таким образом, включение госпошлины, уплаченной после принятия на учет объекта ОС, в первоначальную стоимость объекта ОС представляется необоснованным.
В этом случае сумма государственной пошлины может включаться в состав расходов организации, в рассматриваемой ситуации - в состав расходов по обычным видам деятельности (в качестве расхода, связанного с содержанием и обслуживанием объекта ОС производственного назначения) (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Расход в виде суммы уплачиваемой госпошлины признается на дату выполнения условий, установленных п. 16 ПБУ 10/99, т.е. на дату принятия заявления на государственную регистрацию прав (абз. 4 п. 16 ПБУ 10/99).
Поскольку государственная пошлина является федеральным сбором, ее уплата отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Признание расходов на уплату госпошлины отражается по дебету счетов учета затрат на производство (в данном случае по счету 20 "Основное производство") и кредиту счета 68 (п. 10 ст. 13, п. 1 ст. 333.16 НК РФ, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Налог на прибыль организаций
Построенный производственный цех принимается к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества (объекта ОС) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Амортизируемое имущество включается в соответствующую амортизационную группу на дату его ввода в эксплуатацию (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Напомним, что до 01.01.2013 недвижимость включалась в состав амортизационной группы в момент документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности (п. 11 ст. 258 НК РФ).
С 01.01.2013 для включения недвижимости в состав амортизационной группы факт подачи документов на государственную регистрацию права собственности значения не имеет (пп. "б" п. 5 ст. 1 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").
Государственная пошлина, уплачиваемая в связи с государственной регистрацией права собственности на объект недвижимости, может рассматриваться как расход, связанный с приобретением амортизируемого имущества, и, соответственно, включаться в первоначальную стоимость объекта ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ, Письмо Минфина России от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295) <**>.
В рассматриваемом случае государственная пошлина уплачивается после ввода здания в эксплуатацию, т.е. после включения объекта ОС в соответствующую амортизационную группу.
Случаи, в которых производится изменение первоначальной стоимости объектов ОС, предусмотрены п. 2 ст. 257 НК РФ, который не содержит таких оснований, как уплата госпошлины в связи с государственной регистрацией прав.
По мнению Минфина России, оснований для изменения первоначальной стоимости объекта ОС в этом случае не возникает, а сумма государственной пошлины включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письмо Минфина России от 04.06.2013 N 03-03-06/1/20327).
Расходы на уплату государственной пошлины могут включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (как платеж за регистрацию прав) либо на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (как федеральный сбор).
Вне зависимости от типа прочих расходов, к которым будет отнесена госпошлина, ее сумма признается расходом на дату начисления госпошлины, т.е. на дату принятия заявления на государственную регистрацию прав (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Прочие расходы, в соответствии с учетной политикой, как правило, являются косвенными расходами, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| На дату уплаты госпошлины | ||||
| Уплачена государственная пошлина | 68 | 51 | 15 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| На дату подачи документов на государственную регистрацию | ||||
| Затраты на уплату госпошлины, произведенные после принятия объекта в состав ОС, включены в расходы по обычным видам деятельности | 20 | 68 | 15 000 | Расписка в принятии документов на государственную регистрацию, Бухгалтерская справка |
<*> Заметим, что в настоящее время государственная регистрация права собственности на объект недвижимости не является необходимым условием для принятия его на учет в качестве объекта ОС, так как это не предусмотрено п. 4 ПБУ 6/01. Кроме того, в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, прямо указано, что объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве ОС с выделением на отдельном субсчете к счету учета ОС.
В связи с этим, а также учитывая, что сумма госпошлины, как правило, не является для организации существенной (п. п. 6.2.1, 8.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России)), затраты на уплату госпошлины, на наш взгляд, могут и не рассматриваться в качестве фактических расходов, связанных с приобретением объектов ОС, подлежащих включению в первоначальную стоимость объекта в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01.
Напомним, что решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иначе существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов (Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).
При таком подходе сумма государственной пошлины (не являющаяся существенной) может включаться в состав расходов организации (п. 2 ПБУ 10/99).
Учитывая изложенное, считаем, что в учетной политике организация может закрепить иной порядок учета госпошлин с отнесением их сумм на расходы организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
<**> Заметим, что вопрос о порядке учета затрат на уплату госпошлины, связанной с государственной регистрацией прав на объекты недвижимости, не является бесспорным. Так, есть мнение, что госпошлина как федеральный сбор не включается в первоначальную стоимость ОС, а учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (на основании пп. 1 или пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ) (Письма Минфина России от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116, от 30.06.2005 N 03-03-04/2/14).
Вопросы о включении госпошлины в первоначальную стоимость объектов ОС рассмотрены в Практическом пособии по налогу на прибыль, а также Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
| 2013-09-16 | Т.Е.Меликовская |
| Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению |