Обжалование в судебном порядке ненормативных актов Минфина России

Обжалование в судебном порядке ненормативных актов

Минфина России

Семененко В.В., осуществляющий деятельность в качестве индивидуального предпринимателя и применяющий упрощенную систему налогообложения, обратился в Верховный Суд Российской Федерации с административным исковым заявлением о признании недействующим письма Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) от 20 января 2016 г. N 03-11-11/1656 (далее - Письмо), ссылаясь на то, что оно обладает нормативными свойствами, позволяющими применить его неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределенного круга лиц, по своему содержанию не соответствует действительному смыслу разъясняемых нормативных положений, а именно подпункту 16 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Свое требование административный истец мотивировал тем, что Письмо нарушает его права и законные интересы как индивидуального предпринимателя, поскольку согласно данным в нем разъяснениям он утратит право на применение упрощенной системы налогообложения в ноябре 2016 года, когда станет собственником здания торгового комплекса стоимостью более 100 млн рублей, строительство которого он инвестирует.

По мнению административного истца, предусмотренное подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации требование о предельном размере остаточной стоимости основных средств, превышение которого не допускает применение упрощенной системы налогообложения организациями, не распространяется на индивидуальных предпринимателей. Указанное в такой норме ограничение невозможно применить к налогоплательщикам - индивидуальным предпринимателям, у которых согласно Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" отсутствует обязанность по ведению бухгалтерского учета.

В письменном возражении административный ответчик Минфин России указал, что Письмо соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации, не нарушает субъективных прав административного истца в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, является ответом на вопрос налогоплательщика, поэтому содержащиеся в нем разъяснения не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц.

В письменных возражениях заинтересованные лица Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России) и Министерство юстиции Российской Федерации (далее - Минюст России) пояснили, что оспариваемое письмо адресовано конкретному лицу, носит информационно-разъяснительный характер, о чем непосредственно указано в его содержании, не устанавливает новых норм, обязательных к применению налоговыми органами, не обладает нормативными свойствами, содержащееся в нем разъяснение не выходит за рамки адекватного истолкования положений налогового законодательства, не влечет изменение правового регулирования соответствующих налоговых правоотношений, прав и законных интересов административного истца не нарушает.

Решением Верховного Суда Российской Федерации от 2 августа 2016 года N АКПИ 16-486 в удовлетворении административного искового заявления Семененко В.В. отказано.

Отказывая в удовлетворении административного искового заявления, Верховный Суд Российской Федерации руководствовался следующим.

Исходя из положений пункта 1 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с пунктом 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (далее - Положение), Минфин России, являющийся федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налоговой деятельности, в пределах своей компетенции издает нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Полномочия Минфина России в установленной сфере деятельности конкретизированы в том числе в статье 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой он дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса (пункты 1, 3).

Оспариваемое письмо издано при реализации Минфином России установленных полномочий и представляет собой ответ заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики министерства на обращение гражданина Н. от 18 ноября 2015 г., состоящий из восьми абзацев следующего содержания.

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел обращение от 18.11.2015 по вопросу применения упрощенной системы налогообложения и сообщает следующее. В соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 346 Налогового кодекса Российской Федерации не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает рублей.

При этом пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса предусмотрено, что, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346 Кодекса и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 60 млн рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346 Кодекса, такой налогоплательщик (как организация, так и индивидуальный предприниматель) считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В связи с этим определение остаточной стоимости основных средств индивидуальным предпринимателем в целях пункта 4 статьи 346.13 Кодекса производится по правилам, установленным подпунктом 16 пункта 3 статьи 346 Кодекса для организаций. При этом учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса. Согласно пункту 1 статьи 256 Кодекса (в редакции Федерального закона от 8 июня 2015 г. N 150-ФЗ) с 1 января 2016 г. амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (до 1 января 2016 г. - более 40 000 рублей).

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 Кодекса).

В связи с этим при превышении предельного размера остаточной стоимости основных средств, установленного подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 Кодекса, индивидуальный предприниматель утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

В абзаце восьмом Письма сообщено, что оно не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в этом письме.

Письмо, изданное как акт казуального толкования в ответ на индивидуальный запрос конкретного налогоплательщика, не было применено и налоговыми органами в отношении административного истца в качестве акта, имеющего нормативные свойства. Основанием для изменения выбранного административным истцом режима налогообложения или утраты им права на применение упрощенной системы налогообложения оно не являлось и не является. При данных обстоятельствах права, свободы и законные интересы административного истца оспариваемым актом не нарушены. Сам акт оспорен им не в связи с конкретным делом.

Имеющееся в абзаце седьмом Письма разъяснение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения индивидуальным предпринимателем при превышении предельного размера остаточной стоимости основных средств, установленного подпунктом 16 пункта 3 статьи 346 Налогового кодекса Российской Федерации, не выходит за рамки адекватного истолкования положений указанной нормы во взаимосвязи с приведенным в Письме абзацем первым пункта 4 статьи 346.13 Кодекса, которым предусмотрено, что, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 60 млн рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Как следует из содержания пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, в котором используется понятие "налогоплательщик", сформулированные в ней условия прекращения применения упрощенной системы налогообложения, в том числе имеющие отсылочный характер, являются общими и распространяются на всех налогоплательщиков, то есть на организации и индивидуальных предпринимателей.

Письмо Минфином России официально не публиковалось, до сведения ФНС России и его территориальных органов не доводилось, на исполнение не направлялось.

Доказательств того, что Письмо используется в деятельности налоговых органов и является для них обязательным в отношениях с налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, также не имеется.

Не будучи адресованным налоговым органам и их должностным лицам, оно не содержит предписания о правах и обязанностях персонально не определенного круга лиц, следовательно, не устанавливает общеобязательных правил поведения, рассчитанных на неоднократное применение, и носит информационно-разъяснительный характер, о чем непосредственно указано в его последнем абзаце.

Таким образом, оспариваемый акт не имеет нормативных свойств, в том числе не приобрел их и опосредованно - через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов.

На основании изложенного Верховный Суд Российской Федерации пришел к обоснованному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения административного искового заявления.

Апелляционным определением Апелляционной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 10 ноября 2016 года указанное решение Верховного Суда Российской Федерации оставлено без изменения.

Открытое акционерное общество "Амурметалл" (далее - ОАО "Амурметалл", заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Министерству финансов Российской Федерации (далее по тексту - Минфин России, заинтересованное лицо) о признании недействительными разъяснений, содержащихся в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 23.03.2015 N 03-07-17/15666, от 07.04.2015 N 03-07-14/19390.

В обоснование заявленного требования ОАО "Амурметалл" ссылается на то обстоятельство, что в случае применения оспариваемых разъяснений Минфина России для предприятия-банкрота, осуществляющего импорт материалов и сырья в целях производства готовой продукции, возрастет налоговая нагрузка.

Как пояснял заявитель, с 1 января 2015 года вступили в силу положения подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (Федеральный закон от 24.11.2014 N 366-ФЗ), согласно которым не признаются объектом обложения НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами).

Одновременно утратил силу и пункт 4.1 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с нормами которого до 1 января 2015 года при реализации имущества банкротов обязанность по уплате НДС возлагалась на налоговых агентов - покупателей этого имущества (за исключением лиц, не являющихся ИП). Данный пункт регулировал вопрос реализации имущества на торгах в рамках конкурсного производства. При этом операции по реализации товаров, работ и услуг, произведенных в период процедуры конкурсного производства, подлежали налогообложению на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации.

По мнению ОАО "Амурметалл", ранее Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 25.01.2013 N 11 указал, что прописанный в Налоговом кодексе Российской Федерации порядок применения НДС в отношении операций по реализации имущества должника с торгов идет вразрез с положениями Закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", поскольку абзацем 5 пункта 2 статьи 134 Закона N 127-ФЗ определена очередность удовлетворения требований кредиторов, в соответствии с которой налоговые требования включены в четвертую очередь. В то же время положения Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 4.1 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации, в редакции, действующей до 01.01.2015), возлагая на покупателей имущества банкротов обязанность уплачивать в бюджет НДС, тем самым по факту нарушали упомянутую очередность.

Изменения, внесенные Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ, направлены на устранение возникшего противоречия. В развитие вышеупомянутых норм Министерством финансов Российской Федерации даны разъяснения, определяющие порядок применения подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации. Письмом Минфина России от 23.03.2015 N 03-07-14/15666 даны разъяснения о том, что реализация имущества, в том числе изготовленного в ходе текущей производственной деятельности организаций-должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является, суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым в ходе текущей производственной деятельности для изготовления имущества, операции по реализации которого не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Письмом Минфина России от 07.04.2015 N 03-07-14/19390 дополнительно разъяснено, что ввиду того, что названые нормы не содержат освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость, услуги подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

Таким образом, по мнению заявителя, Минфином России допущено расширительное толкование норм Налогового кодекса Российской Федерации в противоречии с последним письмом, фактически устанавливающее новые правила налогообложения, отличные от установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, что послужило поводом для обращения с заявлением в суд.

Министерство финансов Российской Федерации в своих возражениях указало на то, что из содержания писем Минфина России усматривается, что они являются ответами на поступившие запросы о применении вычетов по НДС по товарам (работам, услугам), используемым для изготовления имущества, реализуемого организацией, признанной банкротом.

Действия Минфина России по выдаче ответов на поступившие запросы о применении налогового законодательства не является публичной деятельностью, следовательно, данные действия не являются действиями, подлежащими оспариванию в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, ОАО "Амурметалл", заявляя требования о признании оспариваемых писем недействительными, не учло, что указанные письма Минфина России не затрагивают его прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, не влекут для него последствий экономического характера, не создают препятствий для осуществления такой деятельности, не возлагают на него каких-либо обязанностей, а значит, не порождают экономического спора. И, как следствие, не являются ненормативными правовыми актами, вопрос о недействительности которого может быть разрешен арбитражным судом в соответствии с главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28 июля 2016 года производство по делу N А40-55617/16-108-688 по заявлению открытого акционерного общества "Амурметалл" к Министерству финансов Российской Федерации о признании недействительными разъяснений, содержащихся в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 23.03.2015 N 03-07-17/15666, от 07.04.2015 N 03-07-14/19390, прекращено.

Прекращая производство по делу, Арбитражный суд города Москвы руководствовался следующими положениями действующего законодательства.

В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что дело не подлежит рассмотрению в арбитражном суде.

Право на обращение в арбитражный суд закреплено в статье 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Согласно части 1 названной статьи любое заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов.

В соответствии с пунктом 1.1 части 1 статьи 29 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности, об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если рассмотрение таких дел в соответствии с федеральным законом отнесено к компетенции арбитражного суда.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из приведенного следует, что ненормативный правовой акт или действие (бездействие) государственных органов могут быть признаны арбитражным судом незаконными при наличии в совокупности следующих условий: несоответствия такого действия (бездействия) или акта требованиям действующего законодательства Российской Федерации и нарушения прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из содержания писем Минфина России усматривается, что они являются ответами на поступившие запросы о применении вычетов по НДС по товарам (работам, услугам), используемым для изготовления имущества, реализуемого организацией, признанной банкротом.

Действия Минфина России по выдаче ответов на поступившие запросы о применении налогового законодательства не является публичной деятельностью, следовательно, данные действия не являются действиями, подлежащими оспариванию в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, ОАО "Амурметалл", заявляя требования о признании оспариваемых писем недействительными, не учло, что указанные письма Минфина России не затрагивают его прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, не влекут для него последствий экономического характера, не создают препятствий для осуществления такой деятельности, не возлагают на него каких-либо обязанностей, а значит, не порождают экономического спора. И, как следствие, не являются ненормативными правовыми актами, вопрос о недействительности которого может быть разрешен арбитражным судом в соответствии с главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской.

На основании изложенного Арбитражный суд города Москвы обоснованно пришел к выводу об удовлетворения административного искового заявления.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 октября 2016 года указанное решение оставлено без изменения.