4. Оформление результатов камеральной налоговой проверки

4.1. Если после рассмотрения должностным лицом налогового органа, проводящим камеральную налоговую проверку представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 Кодекса. Форма акта налоговой проверки и требования к его составлению (далее - Требования) утверждены приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

Акт налоговой проверки должен быть составлен по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки (пункт 1 статьи 100 Кодекса).

В соответствии с пунктом 3 статьи 176 Кодекса в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 Кодекса.

4.2. В акте камеральной налоговой проверки отражаются (при их установлении) факты следующих налоговых правонарушений, предусмотренных Кодексом:

1) пунктом 1 статьи 119 "Непредставление налоговой декларации";

2) статьей 119.1 "Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета)", с учетом положения, изложенного в пункте 1.6 настоящего письма;

3) статьей 119.2 "Представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения";

4) статьей 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения";

5) статьей 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)";

6) статьей 122.1 "Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником";

7) статьей 123 "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов";

8) пунктом 1 статьи 126 "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля".

Налоговые правонарушения, не предусмотренные указанными выше составами налоговых правонарушений (статьи 116, 118, 125, пункт 2 статьи 126, статьи 128, 129, 129.1, 129.2, 129.3, 129.4 главы 16 Кодекса, а также совершенные банком и предусмотренные главой 18 Кодекса), оформляются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 Кодекса.

Налоговые правонарушения, совершенные проверяемым налогоплательщиком и предусмотренные статьей 119.1, пунктом 1 статьи 126 Кодекса, могут быть оформлены в порядке, предусмотренном статьей 101.4 Кодекса.

При отражении в акте камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации фактов совершения налоговых правонарушений необходимо учитывать, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях, когда уточненная декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Источники информации об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога. При применении пункта 4 статьи 81 Кодекса необходимо иметь в виду, что налогоплательщик может узнать об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога из различных источников, в том числе:

из вопросов проверяющих при даче им пояснений в связи с проводимой камеральной налоговой проверкой первоначальной (предыдущей) налоговой декларации (расчета) (подпункт 4 пункта 1 статьи 31 Кодекса);

из сообщения, предусмотренного пунктом 3 статьи 88 Кодекса;

из акта камеральной налоговой проверки первоначальной (предыдущей) налоговой декларации.

4.3. При обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена Кодексом (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Кодекса), должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое нарушение. Об отказе лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте (пункт 1 статьи 101.4 Кодекса).

Форма Акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122, 123), и требования к его составлению утверждены приказом ФНС России от 13.12.2006 N САЭ-3-06/860@.

4.4. Производство по делам, содержащим признаки административного правонарушения, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях.

Деятельность должностных лиц налоговых органов по осуществлению полномочий, предоставленных Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях, осуществляется в соответствии с рекомендациями ФНС России.

При реализации полномочий, предоставленных налоговым органам Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях, рекомендуется использовать формы документов, доведенных до территориальных налоговых органов ФНС России.

4.5. При составлении акта налоговой проверки налоговым органам необходимо обеспечить идентичность всех экземпляров акта налоговой проверки, в том числе по количеству и составу указываемых в нем приложений, являющихся его неотъемлемыми частями, с учетом пункта 3.1 статьи 100 Кодекса.

Приложения к акту проверки, вручаемому (направляемому налогоплательщику). В соответствии с пунктом 3.1 статьи 100 Кодекса к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Таким образом, в акте налоговой проверки:

указываются все приложения, на которые в акте имеются ссылки;

отдельно указываются приложения, которые вручаются (направляются) лицу, в отношении которого проведена налоговая проверка, в том числе в виде выписок;

отдельно указываются приложения, которые не вручаются (не направляются) лицу, в отношении которого проведена налоговая проверка.

Статья 102 Кодекса, регламентируя оборот конфиденциальной информации, содержащей сведения, составляющие налоговую тайну, не препятствует сбору и использованию налоговыми органами в качестве доказательств документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Указанная регламентация не препятствует выполнению налоговыми органами пункта 3.1 статьи 100 Кодекса, учитывая, что пункт 3 статьи 100 Кодекса требует, чтобы факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, указывались в акте как документально подтвержденные. Более того, подпункт 3 пункта 1 статьи 102 Кодекса исключает из состава сведений, составляющих налоговую тайну, сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах.

Налоговым органам при применении пункта 3.1 статьи 100 Кодекса необходимо учитывать, что конкретный документ наряду со сведениями о нарушениях (сведениями, подтверждающими факты нарушений) законодательства о налогах и сборах, выявленными в ходе проверки, может содержать информацию, содержание которой не имеет доказательственного значения, и при этом одновременно составляет банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц либо относится к персональным данным физических лиц. Именно такие документы прилагаются к акту налоговой проверки в виде заверенных налоговым органом выписок.

Кроме того, выписка должна содержать техническую информацию, идентифицирующую документ.

Выписка из документа, составленная по правилам пункта 3.1 статьи 100 Кодекса:

содержит сведения, идентифицирующие документ;

содержит сведения о нарушениях (сведения, подтверждающие факты нарушений) законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, которые при этом могут одновременно составлять банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц либо относиться к персональным данным физических лиц;

не содержит информацию, не имеющую отношение к делу о налоговом правонарушении, и которая при этом одновременно составляет банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц либо относится к персональным данным физических лиц.

Например, выписка по операциям на счете в банке, запрошенная согласно статье 86 Кодекса, содержит сведения о всех операциях на счете в банке за определенный период. В том случае, если в качестве доказательств по делу о налоговом правонарушении используются сведения об отдельных операциях на счете, документ прилагается к акту налоговой проверки в виде выписки. Однако в том случае, если имеющий отношение к делу о налоговом правонарушении факт может быть подтвержден только полной выпиской по операциям на счете (например, факт осуществления транзитных платежей только либо преимущественно между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций), документ должен быть приложен к акту налоговой проверки в полном объеме.

Иные документы, приведенные в пункте 1.14 Требований и не являющиеся приложениями к акту налоговой проверки, вместе с актом налоговой проверки являются материалами налоговой проверки и формируют дело о нарушении законодательства о налогах и сборах, которое рассматривается в соответствии со статьей 101 Кодекса.

4.6. При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой налогоплательщиком предъявлена к возмещению сумма налога, согласно статье 176 Кодекса, в случае отсутствия нарушений, а также в случае, если отсутствуют нарушения в части суммы налога, предъявленной к возмещению, должностным лицом налогового органа, проводившим проверку, в 3-дневный срок с момента окончания проверки с целью оформления результатов такой проверки составляется докладная записка на имя руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Докладная записка подписывается должностным лицом налогового органа, проводящим проверку, и визируется начальником отдела, проводящего проверку.

Рекомендуемая форма докладной записки приведена в ПРИЛОЖЕНИИ N 4 к настоящему письму.

На основании данной докладной записки, в течение семи дней по окончании проверки, налоговый орган обязан принять решение о возмещении (полностью или частично) соответствующих сумм. При этом необходимо учитывать постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.04.2011 N 14883/10. Форма Решения о возмещении (полностью или частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, приведена в приложении 1 к приказу ФНС России от 18.04.2007 N ММ-3-03/239@.

Копия решения вручается налогоплательщику (его представителю) или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

4.7. По окончании камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц отдел камеральных проверок формирует налоговое уведомление на уплату авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц, исчисленных налоговым органом на основании пункта 8 статьи 227 Кодекса. Форма налогового уведомления по налогу на доходы физических лиц утверждена приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-04/440@ (пункт 9 статьи 227 Кодекса).

Налоговое уведомление на уплату авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц, уточненных в результате их перерасчета в случаях, указанных в пункте 10 статьи 227 Кодекса, формируется налоговым органом не позднее пяти дней с момента получения новой налоговой декларации.

Налоговым органом налоговое уведомление направляется налогоплательщику одновременно с платежным документом ПД (налог) (приказ МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-04/440@).

Указанные налоговые уведомления и платежные документы ПД (налог) распечатываются, оформляются и передаются в отдел работы с налогоплательщиками для вручения налогоплательщикам (их представителям) под расписку или отдел финансового и общего обеспечения (отдел общего обеспечения) для направления по почте заказным письмом.

4.8. Проверенная отчетность хранится в отделе финансового и общего обеспечения (отделе общего обеспечения) с соблюдением порядка хранения документов, содержащих сведения, составляющие налоговую тайну.