3. Оценка предлагаемого регулирования

Нормы расхода топлив и смазочных материалов, в основном, предназначены для:

1) исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (субъектами предпринимательской деятельности при учете расходов на топливо и смазочные материалы в соответствии с нормами, определенными распоряжением);

2) повышения эффективности операционной деятельности организаций (нормативы применяются в добровольном порядке в целях определения оптимального расхода топлив и смазочных материалов исходя из установленных распоряжением нормативов);

3) ведения статистической отчетности.

3.1. Как указано в методических рекомендациях, соответствующие нормы подлежат применению для расчетов по налогообложению предприятий.

В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) отсутствуют нормы, устанавливающие обязанность налогоплательщиков нормировать расходы на топливо и смазочные материалы при эксплуатации автомобильного транспорта для целей расчета налога на прибыль. В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлив. А к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (подпункт 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

При этом расходы на использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов определяются в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации (постановление от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", далее - постановление N 92).

Таким образом, кроме указания на экономическую оправданность расходов, НК РФ не содержит положений о необходимости нормирования затрат на топливо и смазочные материалы, за исключением случая нормирования расходов при использовании личного транспорта в служебных целях в соответствии с постановлением N 92. Кроме того, Минтранс России не относится к органам исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов (статья 4 НК РФ).

На практике сложилось две позиции о порядке учета затрат на топливо и смазочные материалы на автомобильном транспорте для целей исчисления налога на прибыль. Первая позиция заключается в необходимости учета затрат на топливо и смазочные материалы в пределах норм, установленных методическими рекомендациями. Такой позиции придерживается Министерство финансов Российской Федерации (письмо от 3 сентября 2010 г. N 03-03-06/2/57, от 10 июня 2011 г. N 03-03-06/4/61, от 14 января 2009 г. N 03-03-06/1/15), а также Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве (письма от 3 ноября 2009 г. N 16-16/115253, от 13 октября 2009 г. N 16-15/107268), указывая, что в целях выполнения требования об обоснованности расходов при учете затрат на покупку топлив в расходах необходимо руководствоваться нормами расхода топлив и смазочных материалов, утвержденных методическими рекомендациями.

Также Министерство финансов России в письме от 22 июня 2010 г. N 03-03-06/4/61 отмечает, что при обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик может учитывать их согласно методическим рекомендациям. В отношении тех автомобилей, для которых нормы расхода топлив и смазочных материалов не утверждены, налогоплательщику рекомендуется руководствоваться технической документацией или информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

Кроме того, указанная позиция поддержана постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2008 г. N Ф04-7500/2008 (16942-А27-37) по делу N А27-4577/2008, в котором суд указал на то, что при определении налога на прибыль расходы на топливо необходимо учитывать в пределах норм, утверждаемых Минтрансом России.

Вторая позиция. Расходы на топливо и смазочные материалы необходимо учитывать в целях налога на прибыль в размере фактически произведенных затрат. Данная позиция отмечается Управлением Федеральной службы по налогам по г. Москве в письме от 12 апреля 2006 г. N 20-12/29007, где указано, что при налогообложении прибыли учитываются затраты организации на приобретение смазочных материалов исходя из пробега автомобиля с учетом фактического расхода топлив в производственных целях.

Она поддерживается судебной практикой. В частности, постановлениями ФАС Московского округа от 25 сентября 2007 г., от 28 сентября 2007 г. N КА-А41/9866-07 по делу N А41-К2-18913/05 указано, что НК РФ не содержит положений, ограничивающих принятие к учету для целей налогообложения расходов на приобретение горюче-смазочных материалов, расходов на содержание служебного транспорта какими-либо нормами. Аналогичной позиции придерживаются судьи ФАС Центрального округа в постановлении от 4 апреля 2008 г. по делу N А09-3658/07-29 (определением Высшего арбитражного суда от 14 августа 2008 г. N 9586/08 отказано в передаче дела в Президиум Высшего арбитражного суда, неправильного применения норм права не установлено). При этом отмечается, что методические рекомендации носят рекомендательный характер.

Субъектами предпринимательской деятельности обращается внимание на большое число споров, когда налоговые органы считали необоснованными затраты на приобретение топлива сверх норм, определенных в методических рекомендациях. В случае судебного решения в пользу налоговой инспекции потери компании могут составить до 30% от стоимости топлива, потребленного сверх нормы. Кроме того, потери компании составят затраты, связанные с задействованием персонала компании при разрешении налогового спора.

Следует отметить, что с 2009 года было рассмотрено 60 судебных дел в отношении применения положений распоряжения.

Например, дело N А09-3658/07-29, по которому судьями ФАС Центрального округа было принято постановление от 4 апреля 2008 г.

Истец (ОАО "Мальцовский портландцемент", далее - Общество) обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Дятьковскому району Брянской области (далее - инспекция), в части доначисления налога на прибыль.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная проверка соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой был составлен акт о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Основанием для доначисления оспариваемой суммы налога на прибыль стало непринятие в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль затрат на приобретение горюче-смазочных материалов вследствие необоснованного установления Обществом норм расхода топлива на автомобиль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности в соответствии с действующим законодательством, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). При этом НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Разрешая спор, суд правомерно указал, что НК РФ не предусмотрено нормирование расходов на горюче-смазочные материалы в целях налогообложения прибыли, а прежние нормативы носят рекомендательный характер. Кассационная инстанция соглашается с выводами суда о правомерном включении налогоплательщиком стоимости горюче-смазочных материалов в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

К числу возможных положительных эффектов от использования подхода, предполагающего нормирование затрат организаций в целях учета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, может быть отнесено упрощение процедур администрирования (в том числе проверки) правильности исчисления субъектами предпринимательской деятельности расходов по налогу на прибыль. Оценок данного эффекта, в том числе монетарных, не представлено.

К негативным эффектам от применения предусмотренных методическими рекомендациями нормативов для целей налогообложения может быть отнесена невозможность учета фактически понесенных расходов при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль, что увеличивает себестоимость производимой продукции (оказываемых услуг) и, таким образом, необоснованно ухудшает положение отдельных участников рынка.

Разработчиком отмечается, что альтернативных механизмов нормирования расхода топлив в настоящее время не создано.

Позиция Минфина России по данному вопросу представлена не была.

3.2. Нормативы затрат, как было указано выше, могут быть в добровольном порядке использованы для повышения эффективности операционной деятельности организаций.

Оценки положительных эффектов от применения нормативов в указанных целях не представлено. При этом к негативным эффектам может быть отнесена необходимость периодической актуализации методических рекомендаций в целях учета изменений модельного ряда автомобильной техники, которая повлечет дополнительные расходы бюджета.

Разработчиком указывается, что нормирование расхода топлив на автомобильном транспорте предназначено для энергоресурсосбережения, устойчивой и эффективной эксплуатации автотранспорта, учета расхода и планирования потребления топлив и служит для решения задач, содержащихся в Федеральном законе от 23 ноября 2009 г. N 261-ФЗ "Об энергосбережении и повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 261-ФЗ).

В пункте 1 статьи 4 Федерального закона N 261-ФЗ указано, что правовое регулирование в области энергосбережения и повышения энергетической эффективности основывается в том числе на принципе эффективного и рационального использование энергетических ресурсов.

3.3. Нормативы затрат на топливо и смазочные материалы также могут учитываться при подготовке статистической отчетности.

По информации Росстата при формировании статистической отчетности в составе показателей, характеризующих затраты организаций на производство и продажу товаров, работ и услуг, учитываются в том числе затраты на приобретение топлива и смазочных материалов. С учетом международных рекомендаций эти затраты определяются расчетно на основании информации о покупке и остатках на начало и конец отчетного периода (счет 10). Таким образом, затраты учитываются в полном объеме, независимо от устанавливаемых норм расхода на топливо и смазочные материалы.

Таким образом, положение распоряжения о том, что нормы расхода топлив и смазочных материалов предназначены для ведения статистической отчетности, представляется избыточным и требует исключения.